煙草商業企業流程審計研究

□文/程國亞

（宿州市煙草專賣局（公司） 安徽·宿州）

一、流程的概念

一般而言，流程是指一組相互關聯的活動，這些活動按照其運行的先后次序來排序，共同作用于組織目標的實現。在《牛津詞典》里，“流程”被定義為：指一個或一系列連續有規律的行動，這些行動以確定的方式發生或執行，促使特定結果的實現；而國際標準化組織在ISO9001：2000質量管理體系標準中給出的定義是：“流程是一組將輸入轉化為輸出的相互關聯或相互作用的活動”。

流程有六要素：資源、過程、過程中的相互作用（即結構）、結果、對象和價值。把一些基本要素串聯起來：流程的輸入資源、流程中的若干活動、流程中的相互作用（例如串行還是并行）。哪個活動先做，哪個活動后做，即流程的結構）、輸出結果、顧客、最終流程創造的價值，稱其為“流程的六要素”。一個完整的流程基本包括這幾個要素。

從流程的定義可以看出，流程不是解決為什么而做、為什么這樣做而不那樣做的問題，而是解決怎么做的問題，更多的是從執行的角度來考慮員工、部門如何完成組織所分配的任務；進而將不同的流程組合在一起，使組織的業務經營和內部管理順利實施，實現組織目標；而不考慮或者改變組織的決策，在決策確立之后，流程要解決的就是怎么更好地實現決策的目標，而不是改變決策的目標。

二、企業流程審計的含義

流程審計是企業由職能管理向流程管理演變過程中，企業組織形態調整而產生的一種新的審計模式，是“受托責任”理論和“流程再造”理論相互作用的產物；是內部審計機構在充分掌握企業經營管理業務流程的基礎上，通過系統化、規范化的方法，對內部管理控制和業務流程執行的符合性實施鑒證和評價，發現對企業組織運營效率產生不利影響的因素，提出切實可行的改進建議，幫助企業實現經營管理目標，增加企業價值。

在傳統的財務收支導向審計模式下，內部審計人員往往更多的將關注的重點放在對財務會計信息的真實性、合規性、合法性上，注重對是否存在重大違規違紀、舞弊事項的監督和檢查；較少的關注業務流程，缺少對組織業務流程的了解和掌握，審計監督的范圍和審計方法的使用等方面都受到了局限，內部審計作為組織內部規范監督的中堅力量沒有得到充分體現；審計人員未能伴隨組織變化而豐富、拓展專業技術范圍；將流程理念引入審計工作成為審計模式調整的迫切需要。

與此同時，國際內部審計師協會（IIA）為適應企業發展變化和經營管理需求，也對內部審計的定義進行了多次變動調整；2011年1月發布了新版《國際內部審計專業實務框架》，內部審計被全新定義為：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標。從這個定義所涵蓋的內容看，流程審計完全順應內部審計的發展變化，為內部審計監督在煙草商業企業的發展提供了新的審計模式。

就目前已經查閱到的資料分析，審計理論界尚未對流程審計給予明確的定義；在審計實務操作中，一般將流程審計定義為：是指企業的流程審計部門或企業專門組織相關專家組成流程審計小組，對審計范圍內具體流程的運作現狀、執行情況、流程缺陷、客戶滿意度、流程存在的問題等各方面進行稽查和評估，督促流程得到真正落實和執行，幫助流程不斷優化和改進。流程審計與流程日常管理相輔相成，互相補充。

煙草商業企業內部審計部門已經對審計模式的轉變進行了一些有意義的探索，在保持常規性審計項目，如定期的財務收支審計、經濟效益審計等項目的開展的前提下，還不斷地拓展審計范圍、改變審計方法，例如選擇相關業務實施內部控制管理、內部控制制度評審等審計項目。這些新項目的實施對內部審計監督模式的調整具備較好的參考價值。

三、煙草商業企業流程審計的意義

為順應經濟發展的趨勢，保持煙草行業持續、健康、和諧的發展，煙草行業近10年來一直致力于體制改革和經營管理模式的調整，內部常設機構和非常設機構得到充分的配置，內部監督部門和監督機制在體制改革中也得到了完善和提高。煙草行業屢次開展全行業范圍的內部整頓規范專項檢查工作，以促進煙草企業在卷煙市場管理、卷煙生產、卷煙營銷等全方位的規范程度。

2003年煙草行業實施具有重大意義的整體行業體制變革——工商分離；煙草商業企業作為市場主體在卷煙流通領域開始承擔起主要角色。隨后為保障商業企業在卷煙專賣品的行政管理和市場營銷的規范行為，在行業內開始大范圍的進行全面質量管理體系的建立工作，通過ISO9001體系認證成為煙草商業企業規范管理工作的重要舉措。在全面質量管理體系建立過程中，企業對經營管理的過程操作進行了全方位的梳理，建立了符合國家法律、行業規范的具體作業程序，相應的作業指導書、記錄清單、程序文件陸續完善，相對固化的作業程序，為內部審計監督模式的調整提供了便利，也為煙草商業企業引入和應用流程審計理念提供了所需的充分條件。

煙草商業企業作為煙草行業運行的基本單元，在行業整頓規范工作中具有舉足輕重的作用，同時隨著煙草外部監督量力量的不斷加強，特別是以互聯網為代表的媒體的發展，煙草商業企業在行業、卷煙零售終端和卷煙消費者之間起到聯系的媒介作用不斷提高，煙草商業企業的市場管理行為、卷煙經營行為的規范程度以及合法性都直接暴露于外部輿論監督之下，也必將對整個行業的形象在較大范圍內產生正面或負面的影響。因此，煙草商業企業的內部控制管理、監督的職能必須按照行業的總體發展思路進行調整和加強，并積極發揮出應有的作用。

煙草商業企業內部審計機構作為煙草商業企業內部規范管理和監督的重要組成部分，其審計監督模式應伴隨著煙草體制改革而進行相應的調整；審計監督的介入點也應進行改變，由事后的經濟性、效益性、合規性審查向事中的流程控制、事前的風險預測管理轉變，由常規的財務收支審計監督向內部控制管理、管理經營風險轉變；審計監督的端口必須前移至各項經營管理決策的起始點，真正在經營管理決策階段起到提供參考、輔助作用。由此延伸可以得出，“事中的流程控制”即為內部審計模式轉變中的“流程審計”，在審計過程中注重關注相關業務流程控制的健全性和合理性，以及內部控制措施的有效性，以成本效益原則比較業務經營過程中的風險、收益的平衡關系，來評價煙草商業企業經營管理的運作效率和內部管理控制的效果，進一步提高內部審計監督和服務的層次。

實施流程審計，既是適應煙草行業體制發展變化、充分發揮審計監督職能、拓展審計監督范圍的需要，是內部審計由“監督主導型”向“服務主導型”職能轉變的需要，也是煙草行業、尤其是煙草商業企業建立卷煙市場執法主體、經營主體的必然需求。

四、流程審計的程序與方法

（一）程序。通過借鑒全面質量管理體系ISO9000內部審核的程序，煙草商業企業內部流程審計的程序可以設定為：項目立項——實施審計——流程建議——后續跟蹤等四個環節。其中，項目立項要提出流程審計的問題和需求，確定項目的目標、范圍；實施審計要對業務流程的現狀進行分析，發現存在的問題并與標準進行比較，以確定相應的改進點；后續跟蹤需要假設對未來的業務狀態，修訂或重整新的系統和流程，充分考慮修訂或重整的原因，并進行適度的試驗，然后督促相關部門制定、實施新的業務流程或系統。

對現有業務流程進行準確的描述和定義，以角色、責任的不同，對流程活動進行分析，采用文字、圖表、流程圖等方式，使審計人員掌握流程的現狀，分析流程中重點審核的范圍。通過對流程中涉及的人員、流程的目標、衡量標準以及相關績效考評體系、內部管理控制體系，來評價現有的組織和控制系統。

重視審前的方案制訂，盡可能地細化審計方案；審計人員也應積累相應的技術知識，比如工程、質量管理、認證內部審核、信息系統等；在審計實施過程中審計人員應多問“為什么”，從流程的目的、流程設計的原則、流程中有無驗證、流程的效率體現等多方面；更重要的是，內部審計人員還需要加強與被審核部門的溝通，將有效溝通貫穿于整個審計項目的全過程，突出審計的服務增值意圖。

（二）審計方法。采取穿行測試、內部控制測試、分析性復核、交易測試、細節測試、問卷調查、員工訪談等審計方法和對標管理，從評估流程現狀的角度出發，了解流程所涉及到的主要控制點，充分掌握流程現狀，提出相應的審計管理建議。

［1］上海普瑞思企業管理咨詢有限公司.如何進行流程審計.2011.6.

［2］沈滿梅.引入流程審計深化監督管理.2009.5.

［3］（美）索耶等著.邰先宇等譯.索耶內部審計：現代內部審計實務.北京：中國財政經濟出版社，2005.6.