內部控制評估：文獻綜述和未來研究方向

鄭卓如 鄭石橋

【摘 要】 內部控制評估是一個重要的理論和實務問題。針對內部控制評估的研究文獻大致分為四個主題：內部控制判斷的一致性；內部控制評估績效影響因素；內部控制缺陷認定影響因素；內部控制評估技術。文章在對相關文獻進行綜述的基礎上，提出內部控制評估的未來研究方向。內部控制評估研究在方法和內容方面都需要擴展，從研究方法來看，在繼續采用實驗法的同時，需要大力發展問卷調查、檔案研究和案例研究；從研究內容來看，需要擴展權變因素的范圍。

【關鍵詞】 內部控制判斷一致性； 內部控制評估績效； 內部控制缺陷認定； 實驗研究法； 權變因素

一、引言

1938年美國爆發麥克森·羅賓斯公司破產事件，該事件暴露了制定審計程序的必要性。1939年10月，美國注冊會計師協會（AICPA）發布第一號《審計程序公告》，在這個公告中，首次提出在財務報表審計中進行內部控制評價。1991年，美國國會頒布《聯邦儲蓄保險公司改善法》，要求資產總額在5億美元以上的大銀行必須評估并報告其內部控制有效性。同時，要求注冊會計師對管理層有關內部控制的聲明進行驗證。1993年，為了規范注冊會計師執行內部控制審核業務，AICPA發布了SSAE No.2《財務報告內部控制的審核》，內部控制評估成為獨立的審核業務。2002年，美國國會通過《薩班斯——奧克斯利法案》，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）于2004年3月發布審計準則第2號《與財務報表審計結合進行的財務報告內部控制審計》（2007年由第5號準則取代第2號準則），內部控制評估成為獨立的審計業務。內部控制評估從財務報表審計的一部分，進而成為獨立的審核業務，最后發展到獨立的審計業務，這是包括美國在內的大多數國家內部控制評估的發展歷程。

在內部控制的這個發展過程中，內部控制評估的地位、保證水平甚至評估技術都發生了深刻的變化。然而，職業判斷在內部控制評估中的重要地位并沒有改變。正如Mautz&Mini（1966）所指出，由于內部控制評估的復雜性，想對這個過程進行標準化是不可能的，但是，提出一些原則性的指導意見是可以的。

正是由于內部控制評估過程中的職業判斷成分很多，針對內部控制評估形成了大量的研究文獻，這些文獻大致分為四個研究主題：內部控制判斷的一致性；內部控制評估績效影響因素；內部控制缺陷認定影響因素；內部控制評估技術。本文對上述文獻進行綜述，并在此基礎上，提出內部控制評估的未來研究方向。

二、內部控制判斷的一致性

同樣的內部控制狀況，不同的評估人員對于其可信賴程度是否會做出一致的判斷呢？針對這個問題有不少研究文獻。從研究方法來看，基本上都是實驗方法；從研究內容來看，有些研究不考慮權變因素，而有些研究則考慮權變因素的影響；從研究結論來看，有兩類不同的結論，有些研究的結論是內部控制判斷具有一致性，而另外一些研究的結論則是內部控制判斷不具有一致性。

（一）不考慮權變因素的影響

不考慮權變因素的影響，這些研究文獻有兩類不同的結論，有些研究的結論是內部控制判斷具有一致性，而另外一些研究的結論則是內部控制判斷不具有一致性。

Ashton（1974）用實驗方法檢驗內部控制判斷的一致性，這里的一致性包括兩個方面：一是不同審計人員對同一內部控制評估結論的一致性；二是同一審計人員在不同時期對同一內部控制評估結論的一致性。實驗人員是四個會計師事務所的56名審計人員，評估的內部控制系統是工資支付，評估案例32個。Ashton針對每個案例提出六個問題，并要求根據這六個問題，對每個企業的工資系統內部控制可靠性做出評價。為了檢驗同一審計人員在不同時期對同一內部控制評估的一致性，Ashton將實驗做了兩次，相隔時間是6至13周。研究結論是，不同審計人員對同一案例的評估和同一審計人員在不同時期對同一案例的評估具有高度的一致性。后來，一些研究得出的結論是內部控制判斷不具有一致性（Joyce，1976；Weber，1978））。為此，Ashton&Brown（1980）對Ashton（1974）的實驗研究進行擴展：針對內部控制提出的問題由原來的六個增加到八個，并且改變這些問題的排列順序；參加實驗的審計人員來自于八大事務所，分布更具有廣泛性；案例增加到128個。在這些擴展的基礎上，Ashton&Brown的結論仍然是：不同審計人員對同一案例的評估和同一審計人員在不同時期對同一案例的評估具有高度的一致性。

Gaumnitz et al（1982）采用實驗方法，以應收賬款為對象，從兩個角度來研究內部控制判斷的一致性，一是審計人員對內部控制的可靠性判斷是否具有一致性，二是對完成后續審計所需要的時間決策是否具有一致性。實驗人員是35個審計人員，20個案例。要求實驗人員對應收賬款內部控制可信賴程度做出評估，并對后續實質性測試所需要的時間做出決策。研究結論是，審計人員對內部控制可信賴程度及實質性測試所需要的時間都具有高度的一致性，并且，對內部控制可信賴程度評價越高，決策所需要的實質性測試時間越少。

Tabor（1983）認為，為了與現實相一致，對審計人員內部控制判斷一致性的研究要與隨后的決策結果一致性聯系起來，不能只考慮內部控制判斷，一致性的內部控制判斷并不能代理一致性的隨后決策。Tabor研究的一致性包括四個方面：內部控制設計可靠性判斷，符合性測試樣本量選擇，在獲知符合性測試結果后對內部控制可靠性的判斷，實質性測試樣本的選擇。實驗人員共109人，來自大型事務所，對四個企業的案例進行決策。研究結論是，審計人員對內部控制的判斷具有高度的一致性，但是對樣本量的選擇不具有一致性。

高層管理者培訓與發展中心（EDP）需要設計一些內部控制措施，Hardy&Reeve（2000）研究管理信息系統（MIS）管理人員和審計人員對不同EDP內部控制措施的重要性認識是否存在差異。他們將EDP內部控制分為組織控制、應用控制、鑒證控制、安全控制和第三方控制五種類型，每種類型下再提出了一些具體措施。以這個內部控制結構為基礎，Hardy和Reeve進行問卷調查。結果顯示，除對第三方控制的重要性評定具有顯著性差異外，其他類型的評定都沒有顯著性差異，這說明他們的評定具有較高的一致性。

以上研究得出的結論是內部控制判斷具有一致性。然而，也有一些研究得出不同的結論（Joyce，1976；Weber，1978；Mock，Turner，1981；Mayper，1982）。例如，Weber（1978）采用實驗方法，以存貨系統為對象，檢驗評估人員對內部控制判斷的一致性，實驗人員是40個審計人員。這里的一致性包括兩個方面：一是存貨內部控制系統可能的錯誤金額分布的估計；二是存貨錯誤金額分布對存貨內部控制缺陷的敏感性估計。研究結論是評估人員對錯誤金額分布及其對內部控制缺陷的敏感性估計都不存在一致性。又如，Mayper（1982）根據實驗數據分析發現，審計人員判斷內部控制缺陷重要程度時考慮的因素及對缺陷的等級評價都表現為中等程度的一致性。

上述這些研究發現，審計人員對同一內部控制的判斷結論不同。為什么會不一致呢？Biggs&Mock（1983）希望從審計人員的決策程序方面來尋找原因。他們采用實驗方法，讓四位高級審計對內部控制和審計抽樣做出決策。實驗結果發現，四位審計人員的決策模型可以分成三種，這三種模型差別可能解釋他們的結論差別。Trotman&Wood（1991）采用事后分析法，利用這些研究項目的資料，重新檢驗實驗人員的評價是否具有一致性。他們檢驗的結論是，實驗人員對內部控制的評價具有高度的一致性。以前的研究之所以得出不同的結論，主要是樣本問題。

（二）考慮權變因素的影響

正是由于內部控制判斷一致性的研究具有不同的結論，一些研究認為，可能是一些權變的情景因素影響了實驗人員的內部控制判斷。

Hamilton&Wright（1982）將評估人員本身的工作經驗與內部控制判斷的一致性結合起來研究評估人員對內部控制判斷的一致性，他們認為，隨著工作經驗的增加，評估內部控制判斷的一致性會增加。實驗人員是88位審計人員，3年以下和3年以上工作經驗的人員各50%，案例是32個工資系統，實驗人員對五個內部控制點的可靠性做出判斷，并對內部控制整體可靠性做出判斷。研究結論是，3年以下審計人員對五個內部控制點的可靠性判斷及內部控制整體可靠性判斷的一致性要高于3年以上審計人員同類判斷的一致性，這個結論與Hamilton&Wright的預期恰恰相反。

Trotmna，Yetton&Zimmer（1983）認為，在實際工作中，審計人員對內部控制的評價一般是2～3人完成，而不是由一個人獨立完成，所以，研究審計人員對內部控制判斷的一致性不能看單個審計人員判斷的一致性，而要看審計小組之間判斷的一致性，他們預期，審計小組之間對內部控制判斷的一致性要高于單個審計人員判斷的一致性。實驗人員是105個高級審計課程的學員，實驗資料是32個企業的工資系統案例。實驗分兩步進行，第一步是由審計人員單獨工作，第二步是將學員分組。研究結論是，審計小組之間對內部控制整體判斷及各個問題權重確定的一致性要顯著高于單個審計人員的上述判斷。

Meixner&Welker（1988）用實驗方法研究發現，隨著審計人員在同一小組時間的增長，隨著審計人員與其主管共處時間的增長，都會增加審計人員對內部控制判斷的一致性。

Libby&Libby（1989）提出，內部控制可靠性決策有兩種模型，一是審計人員職業判斷；二是審計人員職業判斷與統計分析相結合。他們預期，審計人員職業判斷與統計分析相結合這種模式的決策質量比審計人員職業判斷模式要高，體現在審計人員決策意見的一致性方面，前者要高于后者。參加實驗的審計人員分成兩個組，一組采用職業判斷模式，另一組采用職業判斷與統計分析相結合模式，兩組采用相同的案例。研究結論是，采用職業判斷與統計分析相結合模式的審計人員對內部控制評價的一致性要顯著高于采用職業判斷模式的審計人員。

Wu（2011）將內部控制評估方式區分為分解方式和非分解方式，評估人員區分為經驗較多的和經驗較少的人員，根據上述組合進行實驗。研究結論是，與非分解方式相比，分解方式下，不同評估人員之間的評估差異較少；當評估人員經驗較多時，不同評估人員的評估差異較少。

關于內部控制判斷的一致性研究，考慮權變因素應該是一個進步。但是，也存在研究結論不同的問題，例如，Hamilton&Wright（1982）發現，工作經驗少的審計人員，其內部控制判斷一致性程度高，而Wu（2011）的研究則發現，當評估人員經驗較多時，不同評估人員的評估差異較少。

三、內部控制評估績效影響因素

內部控制評估績效是評估人員工作的效率和效果。現有文獻主要是采用實驗方法（個別文獻采用檔案法），從權變視角研究影響內部控制評估績效的因素。概括起來，這些權變因素包括：個人特征、評估工作底稿記錄方式、認知模式、評估反饋、知識組織方式、知識結構、獨立性、評估模式。

（一）個人特征

Nanni（1984）采用實驗方法研究內部控制評估人員的個人特征對內部控制評估的影響。實驗任務是對15個內部控制案例中所描述的內部控制進行可靠性評價。研究結論是，職位、工作年限、內部控制評估經驗對內部控制評估結果都有顯著影響。同時還發現，評估人員所屬的事務所不同，對內部控制評估結果也有顯著影響。

（二）評估工作底稿記錄方式

Purvis（1989）指出，內部控制評價包括三個主要步驟：一是信息收集，二是將信息記錄于審計工作底稿，三是內部控制評估。信息收集和信息記錄是相關的兩個步驟，一般是同步完成，主要的方式有問卷式、流程圖式和文字敘述式。Purvis用實驗方法研究上述三種方式的效果是否有區別。由于現實審計中一般是由低層級的審計人員完成內部控制信息收集和記錄工作，所以，Purvis還研究審計人員的經驗是否影響信息收集和信息記錄的績效。研究結論是，問卷使用者收集到的信息多于文字敘述方法使用者，而文字敘述方法使用者收集的信息又多于流程圖方法使用者；不同記錄格式的使用者將只收集該種記錄方式倡導的數據；審計人員經驗越多，收集的數據越多。

Agoglia，Beaudoin&Tsakumis（2009）研究內部控制評價工作底稿記錄方式對內部控制環境評估績效的影響。他們將工作底稿記錄方法區分為三種：一是支持文檔式，也就是他們記錄支持其內部控制評估的證據；二是平衡式，也就是同時記錄關于內部控制正面或負面的證據；三是要素式，也就是記錄關于內部控制要素的正面或負面的證據。研究結論是，要素式記錄下，控制環境評估質量低于其他兩種方式；與特定內部控制相關的經驗會調和記錄格式對內部控制績效的影響。

（三）認知模式和評估反饋

Bryant，Murthy&Wheeler（2009）指出，控制環境評估一般使用結構性調查問卷，多數情形下是由經驗不多的審計人員完成。他們研究審計人員的認知模式和后續反饋對審計人員評估績效的影響。關于認知模式，根據實驗參與人員對認知模式問卷的回答，這些人員區分為感知型（Sensor）和直覺型（Intuitive）。關于后續反饋，實驗分為兩個階段，第一階段完成之后，一個小組有反饋，另外一個小組沒有反饋。研究結論是，認知模式對評估績效沒有顯著影響；但是認知模式和反饋聯合起來，對評估績效有顯著影響。

（四）知識組織方式、知識結構和獨立性

Kopp&ODonnell（2005）研究內部控制評估知識的不同組織方式對內部控制評估績效的影響。內部控制評估知識的組織方式有兩種，一是按業務流程來組織，二是按控制目標來組織。實驗中以不同的方式對新來人員進行內部控制知識培訓，然后由這些人員進行內部控制評估。他們發現，采用流程方式組織內部控制知識的人員，對內部控制評估的業績要好。

Borthick，Curtis&Sriram（2006）采用實驗研究評估人員的知識結構是否影響內部控制評估績效。實驗人員是高年級學生，分成兩組，一組是接受內部控制相關知識培訓，包括業務流程和控制目標；另外一組沒有接受這些培訓。根據實驗數據分析發現，具有內部控制相關知識結構的人員，內部控制評估績效顯著好于未經過相關知識培訓的人員。

Bedard&Graham（2011）根據幾個大型會計公司的檔案材料研究發現，對于同一公司來說，3/4的缺陷是實施內部控制審計的外部審計人員發現的，公司內部控制評估只發現缺陷的1/4，這表明，具有獨立性和內部控制相關知識較多的外部審計人員更能發現內部控制缺陷。

（五）評估模式

Morrill，Morrill&Kopp（2012）用實驗方法研究內部控制評估模式對內部控制評估績效的影響。他們將評估模式區分為風險優先和控制優先，根據實驗數據分析發現，風險優先模式的評估績效好于控制優先。他們用輸出干擾理論解釋了上述結果。

關于內部控制評估績效影響因素的相關研究并不多，并沒有針對同一主題形成不同的研究文獻，所以也沒有出現矛盾性的結論。

四、內部控制缺陷認定影響因素

內部控制缺陷認定，就是對內部控制缺陷做出分級。同樣的內部控制缺陷，不同的評估人員是否會做出同樣的缺陷等級認定呢？如果不是，哪些因素會影響其缺陷等級認定呢？針對這些問題，有一定數量的研究文獻。從研究方法來說，基本上都是實驗研究方法，只有個別的研究采用檔案法。從影響因素來看，包括：內部控制流程性質、評估構架和評估證據評級、管理層因素、獨立性等。

（一）內部控制流程性質

Libby，Artman和Willingham（1985）用實驗方法研究內部控制流程對錯弊的敏感程度是否影響審計人員對內部控制可依賴程度的評估。敏感程度是指沒有控制措施的情況下，錯弊發生的風險。他們選擇采購與收款循環中的兩個流程，一是根據購貨發票，手工編制采購入庫表，稱為手工入庫表流程；二是通過計算機程序更新應付賬款文件，并編制采購清單，稱為計算機采購清單流程。顯然，這兩個流程的敏感程度不同，手工入庫表流程高于計算機采購清單流程。在此基礎上，他們分別為每個流程設計了控制設計強度高和低及控制測試程度高和低兩種情況。實驗人員是14名高級審計人員，要求他們確定不同情形下內部控制的可信賴程度。研究結論是，與敏感程度較低的流程相比，敏感程度較高的流程中增加控制風險時，相同的控制風險增加會帶來較多的控制信賴程度的降低；與敏感程度較低的流程相比，敏感程度較高的流程中控制設計強度降低時，相同的控制設計強度降低會帶來較多的控制信賴程度的降低；與敏感程度較低的流程相比，敏感程度較高的流程中控制測試程度降低時，相同控制測試程度降低會帶來較多的控制信賴程度的降低。

（二）評估構架和評估證據評級

Emby&Finley（1997）用實驗方法研究評估構架和評估證據評級對內部控制判斷的影響。實驗任務是根據存貨內部控制相關材料，確定存貨審計所需要的實質性測試水平。他們將評估架構區分為兩種情形，一是評估存貨控制風險；二是評估存貨控制強度。同時，為了驗證評估證據的影響，他們還設計了兩種不同的情形，一是要求首先對存貨內部控制相關材料中的內部控制相關證據進行評級，然后再確定存貨審計所需要的實質性測試水平；二是不需要對存貨內部控制相關材料中的內部控制相關證據進行評級，而是直接確定存貨審計所需要的實質性測試水平。研究結論是，在沒有證據評級的情形下，評估構架對確定的實質性測試水平有顯著影響，風險架構下所需要的實質性測試水平顯著高于控制架構下所需要的實質性測試水平；而當要先對證據進行等級評定然后再確定所需要的實質性測試水平時，兩種架構下所需要的實質性測試水平無顯著差異。Emby&Finley認為，這是證據評級使得審計人員的注意力集中到證據本身，沖淡了評估構架的影響。

（三）管理層因素

一般來說，外部審計人員進行內部控制審計的公司，其管理層都自己首先進行內部控制評價。在這個評價中，對內部控制缺陷會確定其嚴重程度。Eariey，Hoffman&Joe（2008）采用實驗方法，研究管理層提供的這些內部控制缺陷評定信息是否會影響外部審計人員對內部控制缺陷的評定。研究結論是，管理層對內部缺陷的認定會顯著影響外部審計人員對內部控制缺陷的評定。

審計人員根據發現的內部控制偏差來判斷內部控制缺陷，在做出這種判斷之前，一般會與被審計單位適當的管理層進行溝通。此時，管理層的溝通策略可能會影響內部控制人員最終對內部控制缺陷的判斷。Wolfe，Mauldin&Diaz（2009）將管理層溝通策略區分為承認策略和抵賴策略，分別研究這兩種策略是否影響審計人員對信息控制偏差和人工控制偏差所形成的內部控制缺陷的判斷。研究結論是，在信息化控制偏差下，管理層采用承認策略時會降低審計人員對內部控制缺陷評價的嚴重性并提高對管理層解釋的接受程度；在人工控制偏差下，管理層無論是采用承認策略還是抵賴策略，審計人員對內部控制缺陷評價的嚴重性及對管理層解釋的接受程度無顯著差異。

（四）獨立性

Bedard&Graham（2011）根據幾個大型會計公司的檔案材料研究發現，公司內部控制評估對缺陷的等級評價要低于外部審計人員，也就是說，同樣的缺陷，外部審計人員認定的缺陷等級更嚴重。他們還發現，客戶的一些特征及內部控制缺陷本身的一些特征會影響外部審計人員對缺陷的等級評定。

關于內部控制缺陷認定影響因素的相關研究并不多，研究方法也較為單一，并沒有針對同一主題形成不同的研究文獻，所以，也沒有出現矛盾性的結論。

五、內部控制評估技術

雖然內部控制評估是一個充滿職業判斷的過程，然而，也需要依賴一定的具體技術，職業判斷和評估技術相結合，是內部控制評估的未來發展方向。研究內部控制評估技術的文獻，從涉及的主題來看，主要包括：數學方法、統計抽樣方法、記錄方法、風險模型及監視設備的應用等。

（一）數學方法與內部控制評估

Hamlen（1980）將內部控制設計和評估看成一個優化過程，用優化模型（線性規劃和非線性規劃）來描述內部過程。他認為，內部控制設計和評估，應該是滿足一定錯弊查出率條件下的總成本最低的數學規劃問題，為此，他以內部控制總成本為目標函數，以各種錯弊查出率為約束條件，對內部控制進行描述，得到規劃模型。他認為，利用這個規劃模型，選擇不同的內部控制程序，如果將控制對象的最初錯弊情況輸入，則能知道各個控制程序輸出結果的錯弊率，這就是該程序的可靠性，從而可以用于審計程序設計。

Nichols（1987）利用多元統計的兩組判別分析方法來建立內部控制評估的預測模型，Nichols從一個大型會計師事務所收集了該事務所對79個公司的應收賬款內部控制調查和評價資料，該事務所針對應收賬款的內部控制調查表中列示了五個問題，這五個問題也就是針對應收賬款的五個措施。根據這些調查表，Nichols將五個措施作為獨立變量，將應收賬款內部控制的可信賴性作為依存變量，建立判別函數：Z=c+b1x1+b2x2+b3x3+b4x4+b5x5，x表示內部控制措施，b是判別系數，表示該控制措施在整個控制系統中的作用大小，Z是判別值，表示該內部控制系統總體是否可以依賴。Nichols以該事務所對79個公司的應收賬款內部控制調查記錄為依據，計算出了判別函數中的系數，然后使用該函數對79個公司的應收賬款內部控制的可依賴性進行判別，并將判別結果與該事務所實際評估結果相比，相符率為79.75%。

（二）內部控制評估中的統計抽樣方法

內部控制評估中的抽樣方法包括金額單位抽樣和實物單位抽樣。支持實物單位抽樣的認為，內部控制是中性的，也就是說，不會因為交易金額大小而呈現不同的缺陷情形。Ham， Loesll&Smieliauska（2010）用某大型會計公司的檔案材料，分析其中的存貨和應收賬款錯誤分布，錯誤頻度和錯誤率不呈現中性。根據這個發現，他們認為，控制測試中的抽樣應該采用金額單位抽樣。

（三）內部控制評估記錄方法

審計準則要求審計人員在審計業務中了解及記錄審計對象的內部控制，但是，對于如何記錄內部控制并沒有規定。Bierstaker，Janvrin&Lowe（2008）對會計公司的調查表明：審計人員偏好文字描述式，其次是問卷調查式；當使用多種格式時，一般也會偏好某種格式；事務所規模、客戶IT程度及審計人員IT技能會影響審計人員記錄內部控制的方式。

（四）內部控制評估風險模型

Akresh（2010）認為，內部控制審計是審計財務報告的生成過程，而財務審計是審計內部控制過程的產出，所以，二者應該有不同的風險模型。他們認為，內部控制審計風險是內部控制中有重大缺陷而審計人員未能發現，這一風險可以分解為固有風險、控制設計和執行風險、控制運行效果風險。

（五）監視設備的應用

美國反舞弊性財務報告委員會發起組織（The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，COSO），認為，內部控制監視能提高內部控制效果，Masli et al（2010）研究采用了內部控制監視設備的公司能否提高內部控制效果。根據139個使用內部控制監視設備的公司及配對企業的數據分析發現，內部控制監視設備采用后，對內部控制缺陷的減少、審計費用的降低及審計報告的及時性都有顯著正面作用。

六、未來研究方向

（一）關于內部控制判斷的一致性

關于內部控制判斷的一致性，無論是考慮權變因素，還是不考慮權變因素，多數研究結論認為內部控制判斷具有較高程度的一致性，也有一些研究結論與之相反。總體來說，關于這個方向的研究，一是需要進一步考慮權變因素，二是需要采用多種研究方法。從權變因素來說，現有研究主要考慮工作經驗、評估小組、評估人員相處時間、決策模型和評估方式這些權變因素，還有其他很多權變因素可能會影響內部控制判斷的一致性。一般來說，內部控制評估的權變因素如圖1所示。

圖1中，監管因素是指是否有相關機構對內部控制評估進行監管，包括是否要求對外披露內部控制評估結果及相應的法律責任；主體因素指內部控制評估主體相關的因素，包括評估機構的組織因素和評估實施者的個體因素；客體因素指評估對象的相關因素，包括評估客體的組織因素和特定內部控制的相關因素；關系因素指評估主體和客體的溝通及相互依賴程度；技術因素指評估模式和具體的技術方法等因素；文化因素指評估主體、評估客體及監管者的一些文化價值觀、習慣、慣例、風俗等對內部控制評估可能形成的影響。上述這些權變因素都可能會影響內部控制評估時的職業判斷。

內部控制判斷一致性的主要研究方法是實驗方法。這種樣方法當然有其天然的優點，在實驗人員隨機分布的情形下，可以控制其他一些變量的影響，減少噪音。但也有其天然的弊端，內部控制評估現實生活中的許多權變因素可能無法在實驗中考慮，可能正是這些在實驗中沒有考慮的權變因素，對內部控制評估產生了重要影響。所以，內部控制評估不能只是局限在實驗中研究，要深入現實生活，從內部控制評估的現實生活中尋找因素。可以大量采用問卷調查、檔案研究和案例研究的方法來研究內部控制評估中的權變因素。

（二）關于內部控制評估績效影響因素

內部控制評估績效是評估人員工作的效率和效果。現有文獻發現了一些權變因素對內部控制評估績效的影響。關于未來的研究方向，從研究方法來說，實驗法當然繼續會是重要的研究方法，但是，由于權變因素本身的變化性，問卷調查、檔案研究和案例研究可能是重要的發展方向。從研究內容來說，現有研究主要是考慮技術因素，圖1中的各種權變因素都可能會影響內部控制評估績效，所以都可以納入內部控制評估績效影響因素的權變研究架構。

（三）關于內部控制缺陷認定影響因素

內部控制缺陷認定，就是對內部控制缺陷做出分級。哪些因素會影響其缺陷等級認定呢？現有文獻發現了一些權變因素對內部控制評估缺陷認定的影響。關于未來的研究方向，從研究方法來說，實驗法當然繼續會是重要的研究方法，但是，由于權變因素本身的復雜性，問卷調查、檔案研究和案例研究可能是重要的發展方向。由于重大缺陷還有公開信息，所以，還可以考慮采用公開數據來研究缺陷認定。從研究內容來說，現有研究涉及的權變因素很少，圖1中的各種權變因素都可能會影響內部控制評估缺陷認定，所以，都可以納入內部控制缺陷認定影響因素來研究。

總體來說，關于內部控制評估研究的上述三個主題，在方法和內容方面都需要擴展，從研究方法來看，在繼續采用實驗法的同時，需要大力發展問卷調查、檔案研究和案例研究；從研究內容來說，需要擴展權變因素的范圍，特別是其中的文化因素，基本上還是空白。

（四）關于內部控制評估技術

內部控制評估過分信賴職業判斷是內部控制評估發展水平不高的表現。雖然內部控制評估離不開職業判斷，但是，內部控制評估技術的發展，可一定程度減少職業判斷。所以，發展內部控制評估技術是提高內部控制評估客觀性和績效的重要路徑，也是未來的重要研究方向。從研究方法來看，應該是多種多樣，實驗方法可能不是主要選擇；從研究內容來看，智能數學方法、統計抽樣方法、風險模型應該是主要方向。

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