高校個稅稅收籌劃探討

曾芝紅

【摘 要】 國家明確要求加強高校教師收入征管，高校作為一個理性的“經濟人”必定要考慮其自身利益最大化，通過稅收籌劃合理避稅。但是高校個人所得稅管理具有其特殊性和復雜性，有必要對高校個稅稅收籌劃進行探討。

【關鍵詞】 高校； 個人所得稅； 稅收籌劃

引 言

國稅發2009年85號文《國家稅務總局關于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》進一步明確要求“規范高等院校代扣代繳個人所得稅。各地要大力推進高校全員全額扣繳明細申報，加強高校教師除工資以外的其他收入和兼職、來訪講學人員的個人所得稅征管。”高校作為一個理性的“經濟人”必定要考慮其自身利益最大化，綜合運用各類稅收政策，通過稅收籌劃，合理避稅。

但是高校個人所得稅管理具有其特殊性和復雜性。首先取得收入主體多元化，有院士、長江學者、享受政府特殊津貼人員、返聘的離退休人員、普通教職工、臨時工、學生等；其次收入來源多元化，有工資薪金、年終集中發放的課酬、科研酬金、加班費、人才引進安家費、購房補貼、探親費、差旅補助、退休教師返聘工資、各類國家省部級獎勵、學校獎勵、科技成果轉讓收入、監考費、評審費、編輯費等。因此高校如何進行稅收籌劃有一定的難度，有必要對其進行探討。

一、按照人員類型進行稅收籌劃

高校取得收入的人員，主要有五大類：第一類是享受特殊政策的人員，例如院士、長江學者等；第二類是返聘的離退休職工；第三類是臨時聘用人員；第四類是學生及校外人員；第五類是高校在編人員。對不同類型人員，應當適用不同的個人所得稅計稅辦法。

（一）享受特殊政策的人員

根據財稅[2008]7號“享受國家發放的政府特殊津貼的專家、學者、中國科學院及中國工程院院士，延長離休退休期間取得的工資薪金所得免征個人所得稅。”

（二）返聘的離退休職工

國稅函[2005]382號規定：“退休人員再任職取得的收入，在減除按個人所得稅法規定的費用扣除標準后，按‘工資、薪金所得應稅項目繳納個人所得稅。”

（三）臨時聘用人員

此類型人員，高校應與其簽訂臨時聘用勞動合同，合同期間取得的收入，在減除按個人所得稅法規定的費用扣除標準后，按“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅。

（四）學生及校外人員

這類人員收入主要來源于助研、咨詢、講學、審稿、翻譯、技術服務、演出等等，應按照“勞務報酬所得”繳納個人所得稅。

（五）高校在編人員

減除按個人所得稅法規定的費用扣除標準后，按“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅。

二、利用稅收優惠政策進行稅收籌劃

高校個人所得來源多元化，應利用分散于各稅制或規定中的優惠政策進行籌劃，具體如下：

（一）政策范圍內“三險一金”可以稅前扣除

《財政部、國家稅務總局關于基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號），明確了基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費（俗稱“三險”）的個稅征收政策，即：企事業單位按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，免征個人所得稅；個人按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除。同時，通知中還提到了住房公積金的征稅幅度為12%以內：“單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。”

（二）獨生子女補貼等可以免稅

《征收個人所得稅若干問題的規定》（國稅發[1994]第089號）第二條第二項規定：“下列不屬于工資、薪金性質的補貼、津貼或者不屬于納稅人本人工資、薪金所得項目的收入，不征稅：1.獨生子女補貼；2.執行公務員工資制度未納入基本工資總額的補貼、津貼差額和家屬成員的副食品補貼；3.托兒補助費；4.差旅費津貼、誤餐補助。”

（三）《中華人民共和國個人所得稅法》第四條的規定

《中華人民共和國個人所得稅法》第四條規定：“下列各項個人所得，免納個人所得稅：

一、省級人民政府、國務院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面的獎金；

三、按照國家統一規定發給的補貼、津貼；

四、福利費、撫恤金、救濟金；

五、保險賠款；

七、按照國家統一規定發給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費。”

（四）每月100元政策特殊津貼可以免稅

根據中發[1991]10號“對享受政府特殊津貼的人員，每人每月100元，免征工資調節稅（即個人所得稅）”和中發[2001]10號“對享受政府特殊津貼的人員，每人一次性發給政府特殊津貼10 000元，并免征個人所得稅”。

（五）一次性補償收入免稅政策

根據財稅[2001]157號“個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入，其收入在當地上年職平均工資3倍數額以內的部分，免征個人所得稅。”

（六）科技成果轉化免稅政策

國稅發〔1999〕125號“科研機構、高等學校轉化職務科技成果以股份或出資比例等股權形式給予科技人員的獎勵。”

（七）住房補貼免稅政策

2009年11月，國家對于享受住房補貼的個稅問題規定：對職工因未享受國家福利分房政策，或雖已享受國家福利分房但未達規定面積標準的，單位按國家或地方政府規定的補貼標準，一次性或按月計入職工個人所在的住房公積金管理中心專用賬戶的住房補貼，暫不征收個人所得稅。

三、通過合理分配每月工資與年終獎進行稅收籌劃

《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發[2005]9號）規定：“二、納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務人發放時代扣代繳：

先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。

如果在發放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額，應將全年一次性獎金減除‘雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。”

根據此項規定，全年一次性獎金可以從最低稅率開始計算，最高稅率按照其除以12后的商數確定。將全年收入分配一部分作為全年一次性獎金，可以享受此項優惠政策。

例如：某人年薪120 000元（已扣除“三險一金”）

方案一：每月平均發放，那每月工資10 000元，全年應交個人所得稅：

[（10 000-3 500）×20%-555]×12=8 940

方案二：每月工資發放8 000元，年終分配24 000元，全年應交個人所得稅：

[（8 000-3 500）×10%-105]×12+（24 000×10%-105）=6 435

方案三：每月工資發放5 000元，年終分配60 000元，全年應交個人所得稅：

[（5 000-3 500）×3%]×12+（60 000×20%-555）=11 985

方案二計算的個人所得稅最少。由此可以看出，每月工資和年終獎的分配直接關系著全年個人所得稅的多少。如何合理分配每月工資與年終獎，筆者進行了如下測算：

第一，年薪（X）（扣除“三險一金”，下同）小于等于60 000元

方案一：平均分配到12個月，最高稅率為3%

方案二：年終獎在18 000元以內，剩余部分平均分配到12個月，年終獎和每月工資最高稅率均為3%。

方案一和方案二的個人所得稅計算結果一樣。

第二，年薪（X）大于60 000元小于等于96 000元

如果平均分配到12個月，最高稅率為10%。

如果每月工資最高稅率控制在3%，即每月5 000元，剩余部分作為全年一次性獎金，全年一次性獎金不超過18 000元的部分，適用稅率也為3%。這樣整體稅率就下降了。

第三，年薪（X）大于96 000元小于等于150 000元

如果平均分配到12個月，最高稅率為20%。

如果將每月工資最高稅率控制在10%，即每月8 000元，剩余部分作為全年一次性獎金，最高稅率為3%或者10%，整體稅率明顯低于20%。

但是如果年薪剛剛超過96 000元，每月8 000元，那全年一次性獎金只能分很少一部分，也不利于避稅。對于此部分，每月工資5 000元比較合適。如何確定每月工資為5 000元還是8 000元，具體計算見下：

假設年薪為X萬元（96 000

（1）如果每月工資5 000元，全年一次性獎金為X-60 000元，適用稅率10%，速算扣除數105

全年工資應交個人所得稅Y1：Y1=（5 000-3 500）×3%×12=540（元）

全年一次性獎金應交個人所得稅Y2：Y2=（X-60 000）×10%-105

（2）如果每月工資8 000元，全年一次性獎金為X-96 000元，適用稅率3%

全年工資應交個人所得稅Y1：

Y1=[（8 000-3 500）×10%-105]×12=4 140（元）

全年一次性獎金應交個人所得稅Y2：

Y2=（X-96 000）×3%

二者臨界點為：

540+（X+600 000）×10%-105=4140+（X-96 000）×3%

計算得出X=97 500

即年薪如果在96 000元至97 500元之間，每月工資分配5 000元，剩余部分作為全年一次性獎金；年薪如果在97 500元至150 000元之間，每月工資分配8 000元，剩余部分作為全年一次性獎金，計算的全年個人所得稅最低。

第四，年薪（X）大于150 000元小于等于462 000元

同理推導，年薪如果在150 000元至153 265元之間，每月工資分配8 000元，剩余部分作為全年一次性獎金；年薪在153 265元至462 000元之間，每月工資分配12 500元，剩余部分作為全年一次性獎金，計算的全年個人所得稅最低。

第五，年薪（X）大于462 000元小于等于702 000元

同理推導，年薪如果在462 000元至466 568元之間，每月工資分配12 500元，剩余部分作為全年一次性獎金；年薪如果在466 568元至702 000元之間，每月工資分配38 500元，剩余部分作為全年一次性獎金，計算的全年個人所得稅最低。

第六，年薪（X）大于702 000元小于等于1 002 000元

同理推導，年薪如果在702 000元至88 2000元之間，每月工資分配38 500元，剩余部分作為全年一次性獎金；年薪如果在882 000元至1 002 000元之間，每月工資分配58 500元，剩余部分作為全年一次性獎金，計算的全年個人所得稅最低。

第七，年薪（X）大于1 002 000元

同理推導，年薪如果在1 002 000元至1337 000元之間，每月工資分配58 500元，剩余部分作為全年一次性獎金；年薪如果大于1 337 000元，每月工資分配83 500元，剩余部分作為全年一次性獎金，計算的全年個人所得稅最低。

第八，每月工資與全年一次性獎金最優分配方案

詳見表1。

四、工資、薪金所得與勞務報酬所得的探討

工資、薪金所得和勞務報酬所得是兩個不同的概念。《稅法實施條例》第八條解釋：“工資、薪金所得是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。勞務報酬所得是指個人從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫療、法律、會計、咨詢、講學、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。”

從內容上分析，勞動者如果與單位簽訂有勞動合同，存在雇傭與被雇傭的關系，取得的勞動報酬就是工資薪金所得；勞動者和用人單位沒有簽訂勞動合同，不存在雇傭與被雇傭的關系，取得的勞動報酬屬于勞務報酬。

現在高校老師收入來源多元化，雖然和高校存在雇傭與被雇傭的關系，但是部分收入，例如英語四六級考試、公務員考試、會計證考試等社會類考試的監考費和閱卷費，企業委托教師加工、測試費、制圖費等等，這些收入高校老師利用業余時間取得，與本職工作沒有直接關系，雇傭者可以選擇其他人來完成，被雇傭者也有選擇的權利，筆者認為這類性質的收入應該按照勞務報酬所得計算個人所得稅。但是工資、薪金所得和勞務報酬不能自由轉換，二者是不同的概念，區別還是很明顯的。

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