持股比例變動下成本法編制合并報表初探

高永林

【摘 要】 成本法直接編制合并報表具有簡單、實用等特點，因而引發了學術界和實務界的積極探討，但在不喪失控制權的持股比例變動情況下，如何采用成本法直接編制合并報表，目前還鮮有論及，然而此類交易或事項在實務中還常有發生。故文章對購買子公司少數股權、處置子公司部分股權、子公司非同比例增發股份、子公司非同比例回購股份四種常見的引起持股比例變動的情況，如何采用成本法直接編制合并報表進行探討，以期對實務操作有所指導或借鑒。

【關鍵詞】 持股比例變動； 成本法； 合并報表

新《企業會計準則》規定，母公司對子公司的長期股權投資采用成本法核算，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。與之配套的《企業會計準則講解》指出，合并報表準則也允許企業直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并報表準則的相關規定。雖然在目前實務中，企業還基本上都采用權益法調整編制合并報表，但成本法直接編制合并報表所具有的簡單、實用等特點，已引發了學術界和實務界的積極探討。遺憾的是，在不喪失控制權的持股比例變動情況下，如何采用成本法直接編制合并報表，目前還鮮有論及，而此類交易或事項在實務中還常有發生。故本文擬對購買子公司少數股權、處置子公司部分股權、子公司非同比例增發股份、子公司非同比例回購股份四種常見的引起持股比例變動的情況，如何采用成本法直接編制合并報表進行初淺探討，以期對實務操作有所指導或借鑒。

一、購買子公司少數股權引起的持股比例變動

企業在取得對子公司的控制權，形成企業合并后，自子公司的少數股東處取得少數股東擁有的對該子公司全部或部分少數股權，該類交易或事項發生后，應分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：

一是在母公司個別報表中，其自子公司少數股東處新取得的長期股權投資應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定確定其入賬價值。

二是在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續計算的金額反映。購買子公司少數股權的交易日，母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

例1：A公司于20x6年初以3 000萬元取得對B公司60%的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的企業合并，B公司凈資產公允價值與賬面價值一致，均為5 000萬元（其中股本3 000萬元，資本公積1 000萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤900萬元）。20x6年7月1日，A公司又出資1 000萬元自B公司的其他股東處取得B公司10%的股權。B公司20x6年上半年實現凈利潤1 000萬元，下半年實現凈利潤1 000萬元，當年按凈利潤的10%提取法定盈余公積金200萬元，對股東分配現金紅利500萬元。假設A公司有充足的資本溢價或股本溢價，不考慮其他因素影響。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤 900

貸：長期股權投資 3 000

少數股東權益 2 000

2.抵銷當年少數股東損益：

借：少數股東損益 700（1 000×40%+1 000×30%）

貸：少數股東權益 700

3.抵銷當年利潤分配：

借：盈余公積 200

投資收益 350（500×70%）

少數股東權益 150（500×30%）

貸：未分配利潤——提取盈余公積 200

未分配利潤——對所有者（或股東）的分配

500

4.抵銷持股比例變化對少數股東權益的影響：

借：少數股東權益 600[（5 000+1 000）×（40%-30%）]

資本公積——A公司 400

貸：長期股權投資 1 000

二、不喪失控制權情況下處置子公司部分股權引起的持股比例變動

企業持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權的交易應分別母公司個別財務報表與合并財務報表處理：

一是在母公司個別財務報表中，應作為長期股權投資處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款（或對價的公允價值）與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或損失計入當期母公司的個別利潤表。

二是在合并財務報表中，因出售部分股權后母公司仍不喪失控制權，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。處置長期股權投資取得的價款（或對價的公允價值）與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益（資本公積——資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當調整留存收益。

例2：沿用例1，假如A公司于20x6年7月1日，處置B公司5%的股權，取得價款500萬元，且A公司仍能夠對B公司實施控制，其他條件不變。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤 900

貸：長期股權投資 3 000

少數股東權益 2 000

2.抵銷當年少數股東損益：

借：少數股東損益850（1 000×40%+1 000×45%）

貸：少數股東權益 850

3.抵銷當年利潤分配：

借：盈余公積 200

投資收益 275（500×55%）

少數股東權益 225（500×45%）

貸：未分配利潤——提取盈余公積 200

未分配利潤——對所有者（或股東）的分配 500

4.抵銷持股比例變化對少數股東權益的影響：

借：長期股權投資 250[3 000×（5%/60%）]

投資收益 250

貸：少數股東權益 300[（5 000+1 000）×（45%-40%）]

資本公積——A公司 200

三、子公司非同比例增發股份引起的持股比例變動

子公司通過增發股票進行外部融資，主要有三種情況：一是按比例向母公司和其他股東增發股票，母公司在子公司的持股比例不變；二是僅向母公司增發股票，母公司在子公司的持股數及持股比例均增加；三是子公司增發股票時，母公司不予認購，在持股數不變的情況下持股比例減少，但不喪失控制權。關于此類交易或事項的會計處理，目前《企業會計準則》及相關解釋中尚無明確規定。筆者認為，該等交易或事項發生后，應當分別母公司個別財務報表及合并財務報表處理：

一是在母公司個別財務報表中，第一、第二兩種情況應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定確認新增長期股權投資；第三種情況不需要進行賬務處理。

二是在合并財務報表中，第一種情況如果不考慮增發股份相關手續費、發行費用等，母公司長期股權投資成本的增加金額應當等于按持股比例享有子公司權益的增加額，合并時兩者直接進行抵銷即可；第二、第三種情況，應當按照增發前持股比例享有子公司權益加上新增投資成本（第三種情況的新增投資成本為0），與增發后持股比例享有子公司權益間的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當調整留存收益。

例3：沿用例1，假如B公司于20x6年7月1日，向A公司定向增發1 000萬股股票，募集資金2 500萬元，增發后A公司持股比例上升為70%，其他條件不變。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤 900

貸：長期股權投資 3 000

少數股東權益 2 000

2.抵銷當年少數股東損益：

借：少數股東損益 700（1 000×40%+1 000×30%）

貸：少數股東權益 700

3.抵銷當年利潤分配：

借：盈余公積 200

投資收益 350（500×70%）

少數股東權益 150（500×30%）

貸：未分配利潤——提取盈余公積 200

未分配利潤——對所有者（或股東）的分配 500

4.抵銷持股比例變化對少數股東權益的影響：

借：股本 1 000

資本公積 1 500

資本公積——A公司 150

貸：長期股權投資 2 500

少數股東權益150[（5 000+1 000）×（30%-40%）+2 500×30%]

四、子公司非同比例回購股份引起的持股比例變動

我國公司法對公司回購股份的情況及后續處理進行了嚴格限制，但實務中仍會有此類交易或事項發生。子公司回購股份主要有三種情況：一是子公司從少數股東處回購股份并轉讓給少數股東，母公司持股數及持股比例均不變；二是子公司回購少數股東所持股份后注銷，母公司所持股數不變，持股比例增加；三是子公司回購母公司所持股份后注銷，母公司所持股數及持股比例均減少，但不喪失控制權。關于此類交易或事項的會計處理，目前《企業會計準則》及相關解釋中亦無明確規定。筆者認為，該等交易或事項發生后，應當分別母公司個別財務報表與合并財務報表處理：

一是在母公司個別財務報表中，第一、第二兩種情況不需要進行賬務處理，第三種情況應作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益，計入當期母公司的個別利潤表。

二是在合并財務報表中，第一種情況如果不考慮回購并轉讓股份過程中產生的權益變動等，母公司則不需作特別的合并抵銷處理；第二、第三種情況，應當按照回購后持股比例享有子公司權益加上收到的股權轉讓價款（第二種情況的股權轉讓價款為0），與回購前持股比例享有子公司權益間的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當調整留存收益。

例4：沿用例1，假如B公司于20x6年7月1日，向A公司回購500萬股股票并注銷，支付價款1 200萬元，A公司持股比例下降為52%，但仍能夠對B公司實施控制，其他條件不變。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤 900

貸：長期股權投資 3 000

少數股東權益 2 000

2.抵銷當年少數股東損益：

借：少數股東損益880（1 000×40%+1 000×48%）

貸：少數股東權益 880

3.抵銷當年利潤分配：

借：盈余公積 200

投資收益 260（500×52%）

少數股東權益 240（500×48%）

貸：未分配利潤——提取盈余公積 200

未分配利潤——對所有者（或股東）的分配 500

4.抵銷持股比例變化對少數股東權益的影響：

借：長期股權投資 833[3 000×（500萬股/1 800萬股）]

投資收益 367

少數股東權益 96[（5 000+1 000）×（40%-48%）+1 200×48%]

貸：股本 500

資本公積 700

資本公積——A公司 96

五、簡要總結

在不喪失控制權的持股比例變動下，通過成本法直接編制合并財務報表，應特別關注以下三點：一是要嚴格遵循《企業會計準則》及有關解釋的規定，準確理解引起持股比例變動的交易實質，注意合并抵銷的內在邏輯關系；二是成本法合并抵銷的關鍵是，確定持股比例變動對少數股東權益的影響，即a（持股比例變動前的子公司權益總額×少數股東持股比例變動）+b（引起持股比例變化的子公司權益變動×變動后少數股東持股比例）；三是要明確成本法編制合并報表的基本思路，逐一分析抵銷子公司權益變動因素（交易或事項）對少數股東權益的影響。

【參考文獻】

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