試論應收賬款質押融資的會計措施

劉麗敏

摘 要 《物權法》為企業利用應收賬款融資提供了法律依據。但是與動產質押不同，風險比較高。所以本文提出了正確把握應收賬款的概念和范圍、正確計算、核實和披露應收賬款數額及其變動信息的會計措施。

關鍵詞 物權法 應收賬款質押 融資 會計

中圖分類號：F832.4 文獻標識碼：A

《物權法》規定債務人或者第三人有權處分的應收賬款可以出質，為企業利用應收賬款融資提供了法律依據。但是物權法上的應收賬款與會計學上的應收賬款存在區別，正確把握應收賬款的概念和范圍、正確計算和核實應收賬款數額，意義重大。本文比較了應收賬款概念在會計學和物權法中的區別，提出了正確把握應收賬款的概念和范圍、正確計算和核實應收賬款數額的會計措施。

一、物權法對企業融資的意義

“應收賬款質押，作為一種動產擔保的創設，應收賬款質押融資是指企業以其合法擁有的應收賬款權利為還款保證，向金融機構融入資金的行為。金融機構在借款人不能如期還款時可以對質押的應收賬款折價、變賣，保證債權的優先受償。作為一種融資方式，應收賬款融資在西方國家已經相當成熟，其方式主要包括應收賬款質押、應收賬款讓售和資產證券化。根據世界銀行對全球130個國家和地區的調查，83%的國家和地區支持應收賬款擔保融資。應收賬款是企業重要的流動資產，并且其規模越來越大，占用了企業大量的資金，亟待盤活。但是我國1995年頒布的《擔保法》規定，可以質押的權利包括：（1）匯票、支票、本票、債券、存款單、倉單、提單；（2）依法可以轉讓的股份股票；（3）依法可以轉讓的商標專用權、專利權、著作權中的財產權；（4）依法可以質押的其他權利?！耙婪梢再|押的其他權利的規定” 雖然給應收賬款質押融資立法留下了一定的空間。但是畢竟由于沒有明文規定，因而在實踐中大多數銀行都不接受應收賬款可以作為質押的標的為企業進行融資，企業也只能用股權債權、知識產權債權等來質押融資。由于法律制度的缺失，我國企業大量的應收賬款資源無法盤活，不得不依賴不動產融資，使房地產成為銀行的主要間接資產，加大銀行的風險，又加大了企業的融資困難。2007年3月，全國人大通過的《中華人民共和國物權法》明確規定應收賬款可以出質，并將“應收賬款”納入權利質權的范疇，在法律上為保護債權人的利益提供了基本保障。

二、“應收賬款”概念界定

（一）物權法角度的應收賬款。

《美國統一商法典》將應收賬款被界定為：對任何售出或租出的貨物或對提供的服務收取付款的權利，只要此種權利未由票據或動產契據作為證明，而不論其是否已通過履行義務而獲得。在現代應收賬款融資實踐中，一般將應收賬款定義為“金錢債務形式的、不以流通票據為證的一種無形資產”，包括“現有應收賬”、“未掙得應收賬款”和“未來應收賬款”。即應收賬款就是指在票據、存單債權之外債權人有權向債務人主張和收取一定數額的金錢債權。

根據中國人民銀行制定的《應收賬款質押登記辦法》規定：“應收賬款是指權利人因提供一定的貨物、服務或設施而獲得的要求義務人付款的權利，包括現有的和未來的金錢債權及其產生的收益。包括下列五類權利：銷售產生的債權，包括知識產權的許可使用等；出租，包括出租動產或不動產產生的債權；提供服務產生的債權；公路、橋梁、隧道、渡口等不動產收費權（用益物權）；提供貸款或其他信用產生的債權”。與提供法相比，《物權法》擴大了可用于擔保的財產范圉，明確規定在應收賬款上可以設立質權，用于擔保融資，為應收賬款等動產擔保融資提供了法律保障。

《物權法》上把質押分為動產質押和權利質押，應收賬款是一種債權，其作為質押的標的很顯然是一種權利質押。但是此種權利質抨與匯票、本票等權利質押有所不同，此種權利質押是以一種債權來擔保另一種債權的實現。

（二）會計角度的應收賬款。

會計角度確認的應收賬款的范圍要顯著地小于《物權法》規范的應收賬款。會計學上的應收賬款是指企業因銷售商品、產品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項或代墊的運雜費等，屬于債權性質的金融資產，它不包括未來產生的款項，如公路、橋梁、隧道、渡口等不動產收費權，如果這些收費權是有償取得的，則應當確認為無形資產。

三、應收賬款質權設定中應當注意的問題

應收賬款質押試圖用標的債權去擔保另一個新成立債權的實現，并賦予新成立之債的債權人對標的債權享有物權性質的保障。雖然質權人可以通過占有債權證書來防止債務人轉移債權或者是重復擔保。并可以通過登記或者通知次債務人來達到公示的目的，以對抗其他人。但是質權人占有債權證書并不能完全阻礙債務人轉移債權。應收賬款融資的最大風險是信息不對稱風險，風險控制是實施應收賬款融資的關鍵環節。因此，無論從企業順利融資的角度出發，還是從保護貸款人信貸資金安全的角度出發，防范貸款風險都十分必要。

（一）規范會計核算，準確核實應收賬款數額。

應收賬款質押雖然是一個法律概念，但是其數額來自于會計核算系統，因此準確界定和核算收賬款數額是會計的責任。首先，應收賬款與收入相聯系，因此企業要按照《企業會計準則第14號——收入》準則的規定，嚴格按照收入確認的條件確認應收賬款，即只有當與收入相關的經濟利益很可能流入企業的情況下才能確認應收賬款。其次，企業應對“應收賬款”明細科目的“借”方余額與“預收賬款”明細科目的“借”方余額進行歸并處理。第三，還要剔除應收賬款中包含的增值稅稅款。第四，定期對應收賬款清查，及時對賬，保證應收賬款賬實一致。第五，按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則的規定，當應收賬款發生減值時，應當將應收賬款的賬面價值減記至預計未來現金流量，對單項金額重大的應收賬款應當單獨進行減值測試，如有客觀證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的應收賬款，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的應收賬款組合中進行減值測試。單獨測試未發生減值的應收賬款（包括單項金額重大和不重大的金融資產），應當包括在具有類似信用風險特征的應收賬款組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的應收賬款，不應包括在具有類似信用風險特征的應收賬款組合中進行減值測試。應收賬款確認減值損失后，如有客觀證據表明其資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下應收賬款在轉回日的攤余成本。

（二）加強制度建設，降低信用風險。

我國禁止企業之間的直接融資活動，所以應收賬款質押融資只能面向金融機構。對于金融機構而言，應收賬款質押貸款面臨的風險既來自于出質人企業，又來自于次債務人，因而應收賬款質押貸款的風險是雙重的，要大于一般的物權風險。所以，金融機構在應收賬款質押貸款的選擇上特別謹慎，要求應收賬款的賬齡在半年以內，貸款對象一般是大型企業和為電力、電信等壟斷行業的供應商企業，并且要求債權和債務企業在本行開設專戶，嚴密監控應收賬款增減變動情況和客戶信用狀況的變化。這就要求出質人企業一方面是完善自身建設，通過建立現代企業制度和管理制度，提高管理水平，培育和保護信用資源，同時要加強應收賬款信用管理，完善信用管理內部控制制度，確保應收賬款質量。

（三）加強信息披露，降低信息不對稱。

企業不但要修練內功，確保會計信息質量，而且還要加強信息披露，降低信息不對稱。增強會計信息透明度能夠消除質權人后顧之憂，從而降低融資成本。為此，企業應當自愿地向質權人充分披露內部控制和財務信息，以增強質權人信心。首先，企業應當按照《企業會計準則第30號——財務報表列報》的規定，向質權人銀行詳細披露應收賬款賬齡信息，同時按照客戶類別披露不同客戶余額及其變動信息；其次，企業對于集團型企業而言，應收賬款具有較強的關聯交易特征，因此，企業應當按照《企業會計準則第36號——關聯方披露》的規定，披露關聯企業之間的應收賬款金額；未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息；未結算應收項目的壞賬準備金額；定價政策等方面的信息。

（四）建立嚴格的信用管理制度，提高應收賬款質量。

嚴格按照內部控制制度要求，建立的賒銷制度，及時清理壞賬。應收賬款是基于合同而形成的債權，因而企業應當有防范欺詐合同的內部控制機制，而且還應當保證這一機制的有效執行?！?/p>

（作者單位：河南省白龜山水庫管理局）

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