以風險管理為視角研究水利建設項目審計策略

何豫川

摘 要 隨著科技進步和社會發展，水利工程建設項目投資規模日益擴大，項目管理也日趨復雜，而且工程建設項目實際投資額超預算、預算超概算、決算超預算的現象非常普遍，迫切要求加強審計監督。本文以審計風險為視角，分析了項目審計面臨的風險，提出了以風險為導向的跟蹤審計模式，通過項目事前、事中和事后的審計，對建設項目全過程進行動態的、全方位和全過程的審計監督，目的是提高項目投資效益、降低審計風險。

關鍵詞 風險導向 水利工程 跟蹤審計

中圖分類號：F239.61 文獻標識碼：A

隨著科技進步和社會發展，水利工程建設項目投資規模日益擴大，項目管理也日趨復雜，而且工程建設項目實際投資額超預算、預算超概算、決算超預算的現象非常普遍，迫切要求加強審計監督。傳統項目審計主要定位于決算審計，以投資“審減”為主要目標，對于項目設計階段和建設階段等前期工作缺乏必要的監督。而且水利建設項目的固有風險較高，決定了項目審計也具有高風險性。本文提出了以風險為導向的跟蹤審計模式，通過項目事前、項目事中和項目事后的審計，對建設項目全過程進行動態的、全方位和全過程的審計監督，目的是提高項目投資效益、降低審計風險。

一、項目審計的工作內容

（一）實施審計監督。

1、項目建設程序審計。

項目建設程序審計主要是審查工程立項、投資概算及執行情況是否合乎相關法律法規的要求，包括立項是否符合國家的有關政策，是否經過批準以及是否按批準的概算執行，是否有突破投資概算的現象。

2、項目投資成本審計。

水利項目投資成本審計主要是審核建筑工程投資、安裝工程投資、設備投資、移民安置費用等投資支出是否真實、合法，是否存在虛列成本、高套定額、多計工程量等現象，是否存在轉移資金等問題。

3、招投標和合同審計。

項目合同審計是投資審計的一項重要內容，審計的重點是查閱相關文件資料是否齊全、是否合法合規，工程結算是否嚴格按照合同執行。單位內部審計人員要積極介入招標投標過程，審查合同的招標投標是否嚴格按照《招標投標法》規定的程序進行，其程序是否符合法律規定。

（二）開展審計服務。

1、財務管理服務。

水利建設項目財務管理主要體現在對建設資金的合理運用方面，如何合理、高效地使用建設資金，是項目財務管理的主要目標。審計部門和人員在財務管理方面的作用主要體現在以下幾個方面：一是督促項目管理單位建立完善的項目財務管理制度和體系，包括建立概預算制度、計劃部門和物資部門對賬制度、扣款制度、工程款審批制度等；二是定期和不定期地對財務賬目處理進行審計監督，對于發現的問題提出整改意見，并監督執行。

2、內部控制測試和評價。

控制測試指的是測試控制運行的有效性。控制運行有效性強調的是控制能夠在各個不同的時點按照既定設計得以一貫執行。控制測試是為了確定被審計單位控制政策和程序的設計與執行是否完整與有效而實施的審計程序。審計人員在了解了項目管理單位內部控制制度之后，如果認為內部控制健全和有效，則需要對內部控制的有效性進行測試，包括執行詢問、觀察、檢查等審計程序，以驗證審計人員對內部控制有效性判斷是否正確。審計人員如果在對內部控制了解和測試的過程中發現內部控制的設計或者執行存在重大缺陷，則需要向項目管理單位提出建議，幫助業主對內部控制進行整改。

二、審計風險分析

審計風險是審計人員對竣工決算審計報告出具了不正確的意見的可能性。審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險組成。固有風險是指不考慮被審計對象內部控制制度的情況下，發生重大錯誤的可能性。控制風險是指與被審計業務有關的內部控制未能預防和檢查出重要錯誤的可能性；檢查風險是指審計人員和審計工作方面出現問題所導致的風險，如審計人員經驗不足、審計程序運用錯誤等。

（一）固有風險。

投資項目大都是由政府投資的，根據西方經濟學理論，由于政府決策權非市場配置與監督有時缺位等缺陷的存在，政府投資和管理的低效率問題非常普遍和嚴重，因而存在較高的固有風險。其原因可以概括如下：第一，國家建設項目的決策權配置方式屬于行政配置，易造成政府投資項目監督與被監督者之間更容易發生腐敗與合謀營私問題；第二，由于國家建設項目的投資決策權和管理權分別由政府官員等行政代理人掌握，其直接與市場主體簽定大量的經濟合約，并有較大的決策權力，容易造成權力尋租；第三，國家建設項目生產特點和其中存在的復雜的委托代理關系，決定了建設項目實施過程中存在高信息不對稱性，較易造成委托與代理之間的腐敗與共謀問題；第四，政府投資項目基本上是大型工程，其特點決定了進行綜合跟蹤審計難度大、審計證據多、取證難，且需要多方專業人員及時配合。

（二）控制風險。

內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制是以預防、發現和糾正錯誤和舞弊風險為核心的，因此，審計人員在審計過程中，必須了解內部控制的。但是，由于控制的固有局限性，如控制受成本效益原則的制約，因此控制風險始終是存在的。控制風險的不可消除性，說明了審計人員在決定審計策略、安排審計程序的時候，不能完全信賴內部控制，而且不能完全依賴控制測試程序。而必須實施實質性測試程序。由于水利建設項目投資具有公益性投資性質，針對項目所建立起來的內部控制制度，很容易被架空，因而決定了項目審計的高風險性。

（三）檢查風險。

目前，我國大多數項目審計只是在項目結算階段才開始介入，只注重投資金額的控制，關注工程造價的合理性，對于項目的合法性、決策程序的科學性關注不多，具有事后審計的特征，時效性很差，有些項目審計往往需要好幾年才能最終下達審計結論。審計介入時間晚，不能有效發揮審計的預防性功能，而且傳統審計以報送審計為主，不能及時發現和糾正問題。相對于一般事項審計，項目審計檢查風險更高。

三、工程項目決算審計風險控制

由于水利建設項目審計的高風險性，要求審計部門在制定審計策略、安排審計等量齊觀的時候，以風險為導向，加大對內部控制的評價，實施更加嚴格和更為有效的審計程序。

（一）以風險為導向安排審計策略和程序。

鑒于項目的高風險性，項目審計具有不同于其他審計的特點，有必要引入風險導向審計模式和跟蹤審計模式。舞弊審計屬于特別審計，需要考慮選派專業知識、組織能力和道德水準較高的人擔任項目負責人。風險導向審計，是基于戰略觀和系統觀思想，通過綜合評價企業各種風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序的審計方法。

（二）加強內部制度建設，降低控制風險。

根據審計風險模型，控制風險與檢查風險呈反向關系，在可接受的審計風險一定的情況下，控制風險越高，可接受的檢查風險則越低，需要實施的實質性審計程序則越多；反之，如果控制風險越低，則審計人員可接受的檢查風險則越高，需要實施的實質性審計程序則越少。因此，從降低審計風險、提高審計效率角度考慮，宴審計人員總是希望項目管理單位加強內部控制，因為被審計控制風險的大小又與項目管理單位的內控制度直接相關。因此，審計人員應當督促項目管理單位建立健全內部控制制度，并保證其有效運行，從而降低檢查風險。

（三）提高審計人員素質，降低檢查風險。

項目審計對象復雜，具有高風險特征，采用一般的審計程序和方法，難以發現其中的問題，無法應對審計風險。這就要求項目審計配備經驗豐富的審計人員，采取特殊的審計程序和方法，如更多地依賴實質性審計程序，實施更多的詳細測試程序等。

（四）實施跟蹤審計，實施全方位的審計監督。

跟蹤審計是指將項目建設過程分解為若干個具體的階段，然后由審計人員對每一個建設階段的審計事項進行審計，并及時發表審計意見，作出審計結論的審計方法。在審計實務中，一般把把建設項目分散為事前、事中、事后三個階段，然后由審計人員分別對這三個階段的審計事項實施事前、事中和事后審計。與傳統的事后結算審計不同，跟蹤審計主要有有以下幾個鮮明的特點：一是增加了審計頻率，跟蹤審計對整個項目建設期間進行了細分，并以此為基礎實施跟進審計，增強了審計監督的及時性；二是審計介入的時間由建設項目竣工之后提前到工程建設之中和之前，擴大了審計監督的覆蓋面；三是審計方式以現場審計為主，審計人員可以深入到施工現場，能夠親眼觀察到材料物資的進出、設備安裝等具體過程，可以及時評估設計變更事項的合法性和合理性，從而降低審計風險。□

（作者單位：河南省商丘水文水資源勘測局）

參考文獻：

[1]向官清.風險導向在水利電力項目竣工決算審計中的應用.水利經濟，2010（05）.

[2]梁曉剛.跟蹤審計思路的探索--以電廠跟蹤審計為例.財務與會計，2011（08）.