淺析析偷稅罪及其立法建議

王馳洋

摘 要：稅收對(duì)一個(gè)國(guó)家的正常運(yùn)轉(zhuǎn)具有重要的意義。偷稅行為則危害了國(guó)家的利益。筆者以偷稅罪為研究對(duì)象，試分析偷稅罪的犯罪構(gòu)成及其處罰，并提出了完善該犯罪的立法建議。

關(guān)鍵詞：偷稅罪；認(rèn)定；處罰；法律完善

偷稅行為是目前經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中較為常見(jiàn)的一種違法行為，至今仍未得到有效控制。偷稅行為產(chǎn)生的原因都是納稅人想通過(guò)非法手段來(lái)謀求個(gè)人或小集團(tuán)的利益。在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的同時(shí)，偷稅也日益成為稅收征管中的頑癥，面對(duì)每年由偷稅引起的數(shù)以百億的巨額稅收流失和偷稅現(xiàn)象的增長(zhǎng)事態(tài)，被追究刑事責(zé)任的情況卻不多見(jiàn)。

一 、關(guān)于偷稅罪的概念及特征

根據(jù)《刑法》第二百零一條第一款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，偷稅罪是指納稅人或扣繳義務(wù)人故意違反稅收法律、法規(guī)，采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿，記賬憑證，在賬簿上多列支出或不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，數(shù)額較大或者情節(jié)嚴(yán)重的行為。偷稅罪具有以下特征：1.偷稅罪主體是特殊主體，必須是納稅人和扣繳義務(wù)人。2.偷稅罪在主觀方面必須是出于故意，并且具有逃避繳納應(yīng)繳納稅款獲取非法利益的目的。3.偷稅罪在客觀方面表現(xiàn)為違反稅法規(guī)定的納稅義務(wù)，采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿，記賬憑證，在賬簿上多列支出或少列、不列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，數(shù)額較大或者情節(jié)嚴(yán)重的行為。 4.本罪侵犯的客體是國(guó)家的稅收征管制度。

二 、我國(guó)偷稅行為的表現(xiàn)形式

根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》、《刑法》等有關(guān)規(guī)定，所謂偷稅是指納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿，記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。實(shí)踐證明，我國(guó)偷稅行為主要表現(xiàn)形式有以下幾個(gè)：（一）多頭開(kāi)戶，隱瞞收入。有些納稅人在多個(gè)銀行開(kāi)戶，同時(shí)使用，但只向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供一個(gè)賬戶，并將大量的應(yīng)稅收入通過(guò)私設(shè)“小金庫(kù)”和建立賬外賬隱匿起來(lái)。（二）編制虛假的納稅申報(bào)。在納稅申報(bào)表，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他納稅資料上做手腳，人為編造虛假數(shù)據(jù)，欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)以達(dá)到偷稅的目的。（三）違反《會(huì)計(jì)法》和財(cái)務(wù)制度規(guī)定，在賬簿上少記收入，多列支出，有意減少利潤(rùn)或制造虧損，或者將經(jīng)營(yíng)取得的應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)入其他非法定的賬戶，以此達(dá)到少繳稅款。（四）偽造企業(yè)性質(zhì)，鉆稅收優(yōu)惠空子騙取減免稅。國(guó)家為了鼓勵(lì)某種事業(yè)的發(fā)展或其他特定目的。（五）利用發(fā)票進(jìn)行偷稅。（六）偽造、變?cè)熨~簿、記賬憑證。多為個(gè)體經(jīng)營(yíng)者所采用，一般是不建賬或不按要求建賬，使稅務(wù)人員無(wú)法得知其經(jīng)營(yíng)收入情況。（七）銷毀、隱匿賬簿、滿天過(guò)海對(duì)于一些個(gè)體經(jīng)營(yíng)者或小型私營(yíng)業(yè)主而言，因其經(jīng)營(yíng)規(guī)模不大，而又無(wú)過(guò)多的經(jīng)濟(jì)往來(lái)，因而有無(wú)賬簿只要自己心里清楚就可以。即使設(shè)置賬簿的，也不正規(guī)。

三、對(duì)偷稅罪的認(rèn)定及處罰

違反稅法規(guī)定的納稅義務(wù)是構(gòu)成偷稅罪的前提，行為人只有實(shí)施了違反稅法規(guī)定的納稅義務(wù)的行為，且偷稅數(shù)額較大或者情節(jié)嚴(yán)重的，才能構(gòu)成偷稅罪。《刑法》第二百零一條對(duì)構(gòu)成偷稅數(shù)額較大或者情節(jié)嚴(yán)重的標(biāo)準(zhǔn)作了具體規(guī)定：1.納稅人偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%，并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的。2.納稅人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的。3.扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的10%以上，并且數(shù)額在1萬(wàn)元以上的。因此，在認(rèn)定納稅人或扣繳義務(wù)人是否構(gòu)成偷稅罪時(shí)，必須將上述三方面進(jìn)行綜合考慮。同時(shí)要?jiǎng)澢逋刀愖锱c非罪的界限。劃清偷稅罪與漏稅、欠稅、節(jié)稅、避稅的界限，劃清偷稅罪與一般偷稅行為的界限。

偷稅是行為人以偷逃國(guó)家稅款為目的的故意行為，而漏稅是納稅單位或個(gè)人非故意地漏繳或者少繳應(yīng)繳稅款的行為，屬于無(wú)意識(shí)而發(fā)生的過(guò)失行為。欠稅是在法定的納稅期限內(nèi)，因客觀原因無(wú)力繳納稅款而拖欠稅款的行為。

漏稅和欠稅雖然都發(fā)生了未繳或者少繳應(yīng)繳稅款的事實(shí)，但行為上并沒(méi)有逃避繳納應(yīng)繳稅款且非法獲利的目的。 節(jié)稅與偷稅有天壤之別，節(jié)稅是指可能的納稅義務(wù)人在稅法和其他經(jīng)濟(jì)法律許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)其投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先謀劃，以達(dá)到稅務(wù)負(fù)擔(dān)最低目的的一種行為，節(jié)稅是行為人根據(jù)政府制定的法律設(shè)定方案進(jìn)行擇優(yōu)選擇，是合法行為。 避稅是指可能的納稅義務(wù)人通過(guò)對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或財(cái)務(wù)收支的安排確認(rèn)實(shí)際納稅義務(wù)，以達(dá)到躲避或減輕稅收負(fù)擔(dān)目的的一種行為，義務(wù)人通過(guò)對(duì)稅法不完善之處、遺漏之處的利用使自己從政府設(shè)定的稅收法網(wǎng)下解脫出來(lái)，其不是違法行為，更不是犯罪行為。

偷稅罪與一般偷稅行為的界限，在于情節(jié)是否嚴(yán)重。偷稅情節(jié)嚴(yán)重的構(gòu)成犯罪；一般偷稅行為是在偷稅數(shù)額未達(dá)到法定的標(biāo)準(zhǔn)或偷稅的情節(jié)未達(dá)到法律規(guī)定的嚴(yán)重程度，屬于一般偷稅違法行為。

對(duì)納稅人偷稅的，一經(jīng)查實(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其所偷稅款，加收滯納金，并處以不繳少繳稅款50%以上5倍以下的罰款。對(duì)情節(jié)嚴(yán)重的涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)處理。根據(jù)《刑法》第二百零一條第一款規(guī)定，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%，并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拒役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金。扣繳義務(wù)人偷稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)要追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并處以不繳或少繳稅款50%以上5倍以下的罰款。扣繳義務(wù)人不繳或少繳已扣、已收稅款額占應(yīng)繳稅款10%以上并且數(shù)額在1萬(wàn)元以上的，應(yīng)當(dāng)依照《刑法》第二百零一條的規(guī)定處罰。單位犯偷稅罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人，依照《刑法》關(guān)于自然人犯本罪的規(guī)定處罰。

四、關(guān)于偷稅罪完善的建議

當(dāng)今偷稅罪立法較以往有了明顯進(jìn)步，更加具體、完備，但面對(duì)日益復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況，在實(shí)際操作方面也出現(xiàn)了一些問(wèn)題，有待于注意和完善。 由于具有偷稅行為的納稅人之間不僅在應(yīng)納稅額上存在著差別，而且在偷稅的數(shù)額、時(shí)間、次數(shù)和主觀惡性等方面也存在著差別。因此，對(duì)凡有偷稅行為的納稅人都按照偷稅比例的規(guī)定去衡量其是否構(gòu)成犯罪，就必然會(huì)發(fā)生這樣一種奇怪現(xiàn)象，即偷稅數(shù)額大、持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)且次數(shù)多的納稅人，可能不構(gòu)成犯罪；而偷稅數(shù)額小、持續(xù)時(shí)間短且次數(shù)少的納稅人，卻可能構(gòu)成犯罪。由此可見(jiàn)，偷稅罪的處罰出現(xiàn)了真空地帶，由此可能在事務(wù)中出現(xiàn)刑罰不公平甚至矛盾的局面。