會計信息化基本假設體系的構建

張渭育

摘 要：會計基本假設是一種對會計活動進行時、空、量限定的理論，是會計活動得以進行的前提，是會計理論和實務的基礎。基于時空觀視角，探討傳統會計基本假設在會計信息化環境下受到的沖擊和影響，重新詮釋和理解各項基本假設的內涵和外延，提出構建會計信息化基本假設新體系的設想，以期推動會計信息化基礎理論的研究和發展。

關鍵詞：會計信息化；會計；基本假設體系；時空觀

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）06-0088-03

一、研究背景與意義

會計工作是經濟社會發展的基礎、社會經濟計量的支柱，從內容到形式都體現著各個時代經濟發展的特征。隨著社會主義市場經濟不斷完善和經濟全球化、現代信息技術和網絡技術的日益普及，會計賴以存在和發展的社會和經濟環境都發生了巨大變化，建立了數百年的傳統會計模式不斷地受到沖擊和挑戰，使得會計經歷了從會計電算化到會計信息化的重大變革。2009年4月，財政部發布了《關于全面推進中國信息化工作的指導意見》，進一步明確了中國推進會計信息化的意義、目標、任務、措施和要求等。為了貫徹國家信息化發展戰略，全面推進中國會計信息化工作，進一步深化會計改革，充分發揮會計在經濟社會發展中的作用，在新的形勢下，要求會計工作應當按照國家信息化發展戰略的要求，順時應勢、抓住機遇，全面推進會計信息化工程，為中國經濟社會全面協調可持續發展作出應有的貢獻。

目前中國會計信息化工作雖然取得了一些成績，但總體效果并不是很理想，其中一個重要的制約因素就在于會計信息化理論研究的滯后。中國會計信息化領域的領軍人物楊周南教授指出：中國會計信息化“理論研究滯后于實踐，其中在會計信息化對會計影響的研究方面，遠遠滯后于社會各個層面的需求。面對企業信息集成、過程集成和智能集成的快速發展，從理論上突破原有會計信息化研究的思路與方法，才能實現會計信息化理論研究的快速發展，最終達到有利的指導實踐的目標”。李剛等學者則通過對從1991—2009年國家自然科學基金及國家社會科學基金立項項目的統計分析，發現會計信息化理論研究在上述兩大國家級科研基金中的學術影響弱于管理信息系統理論研究，并指出：“三十年以來，中國眾多專家和學者非常重視會計信息化理論研究，在這方面也做了大量的工作，但是在基礎理論和環境理論研究方面仍然明顯不足。基礎理論和環境理論有欠缺，就難以有力地支撐會計信息化應用理論研究和應用研究，進而從整體上弱化會計信息化研究的理論性。”會計信息化理論是指導、推動會計信息化在新的基礎上不斷完善和發展的應用指南，會計信息化的深化離不開會計理論的創新、指導與支持。而建立在工業經濟基礎之上的傳統會計理論，要適應信息時代新的需求和挑戰，勢必要在研究會計信息化對其產生的沖擊和影響的基礎上，重新認識會計目的、會計對象、會計基本假設、會計一般原則、會計職能、會計確認、會計計量、會計報告等基本概念和范疇，進而構建適應會計信息化的新的理論體系。

鑒于時空觀是構建會計理論與方法的哲學。而會計基本假設是一種對會計活動進行時、空、量限定的理論，是對會計所賴以存在和發展的時間、空間環境作出的合理判斷。但現行的會計基本假設——會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設、貨幣計量假設，都是工業經濟時代的產物，并與當時的會計環境相適應，在會計信息化環境下，它們都難以體現信息化時代的特點，首當其沖受到沖擊和影響，表現出了一些不適應、不協調的地方。為了使之能適應新的環境，更好地滿足會計信息使用者的決策需求，就需要我們重新審視會計基本假設。因此，文章將基于時空觀視角，探討會計基本假設在會計信息化環境下受到的沖擊和影響，重新認識和理解各項基本假設的內涵和外延，設想構建會計信息化基本假設新體系，以期對推動會計信息化基礎理論的研究和發展能起到拋磚引玉的作用。

二、會計信息化基本假設體系的構建

（一）虛實并存的會計主體假設

康德哲學認為，宇宙本體之下，最基本的范疇是時間和空間。空間，是指運動著的物質的伸張性和廣延性，一定的空間范圍對物質運動的發展有制約和影響作用。從時空觀視角來看，會計主體假設幫我們明確了會計工作的空間范圍，強調會計要站在會計主體利益的立場，以避免會計主體空間范圍在利益緯度上的失調。在這一假設基礎上，資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等基本要素才有了空間的歸屬。傳統的會計主體假設是對較為穩定、獨立而明確的實體會計空間加以假定。而會計信息化下的會計主體則突破了時空的局限，縮小了會計為之服務的空間范圍，且分合迅速，聯合協作方式多樣，企業間的合作和聯系更加緊密和便捷，具有模糊性、整合性和可變性等新的特征，如即分即合的動態虛擬企業組織、多重主體的企業集團或跨國組織等。這使得會計主體所依附的空間變得不確定，會計主體的概念變得模糊，會計主體的認定也更加困難，傳統的會計主體假設已不能完全適用，勢必需要進行重新詮釋和理解。

嚴格來說，會計個體在空間范圍上的虛實及形態上的有形或無形，與判斷其是否為會計主體并無必然聯系。作為會計主體應具備以下兩個特性：一是擁有自己的經營目標和自主支配的經濟資源，并能獨立做出決策；二是對自己控制的經濟資源和經濟行為承擔責任。虛擬企業雖然僅僅以一個抽象的聯合體存在，失去了“實體”概念，與傳統的實體公司在組織形式和業務經營上也存在明顯的差別，但它在網絡上又確實是一個企業，是一個“實實在在”的會計主體，并完全具備會計主體的兩個特征。那就應該把它作為一個特定的會計主體看待，對其經營的業務進行反映。形式上的多變并不影響會計工作的正常進行，在會計信息化條件下反而更顯示出其會計處理高速、便捷的優勢。而一個會計個體也并不完全等同于法人經濟實體。會計主體的整合性雖然看似將會計主體變得復雜而多變，但由于充分發揮了信息及網絡技術的優勢，使得多重會計主體在時間和空間的距離接近于零，降低了距離帶來的摩擦系數、減少了交易成本、加快了商品流通速度、突破了傳統方式的空間局限，使跨地區、跨行業的資本流動和企業整合成為可能，并彰顯優勢。由此可見，會計信息化下的會計主體空間范圍更廣闊、形式更多樣、內涵也更豐富，應該既包括會計實體組織，也包括虛擬的臨時組織，會計主體假設應拓展為實體主體與虛擬主體并存的會計主體假設。

（二）是非互補的持續經營假設

時間，是指事物運動的持續性和順序性，是運動著的物質存在的形式。具體事物運動的時間是有限的，但時間本身是無限的，是一種不可再生的資源。從時空觀視角來看，持續經營假設是會計主體假設的邏輯延伸，會計主體假設界定了會計的空間范圍，但還需要時間度量進行限定。傳統的持續經營假設是在較低風險的環境下對會計期間加以確定，幫我們界定了會計核算的時間范圍。它假定會計主體是一個“健康肌體”，其生產經營活動將無限期地延續下去，不會發生破產清算，從而解決了資產計價、費用分配等問題。但在會計信息化條件下，由于會計主體的不穩定性和可變性更加突顯，經營中的不確定因素不斷增加，風險日益加大，隨時面臨著被并購、清算、終止的可能，其經營活動呈現短暫性特征，這就大大縮短了會計主體的時間界限，使得人們對其是否會持續經營下去難以判斷，從而也動搖了持續經營假設存在的理論基礎。而這些虛擬主體又常常隨著項目而分分合合，當合作的某個項目一旦完成，會計主體就需要對項目收益進行清算，這也使得權責發生制、歷史成本、跨期等會計原則和方法變得沒有意義，傳統的持續經營假設受到挑戰和沖擊，需要對其進行重新詮釋和理解。

對此，首先需要明確的是，虛擬主體的設立目標是為了實現合作各方的經濟利益，為了生存和發展，而不是為了解散，雖然其存續時間可能很短，但在存續期間，仍應在遵循持續經營假設的前提下開展會計工作，否則其經濟業務將無法正確核算。而會計主體的不穩定性和可變性并不影響企業的經營，即使是傳統意義上比較穩定的會計主體也不可能無限期地存續下去，仍會面臨破產解散的風險，但這并沒有影響這些會計主體遵循持續經營假設進行會計處理。因此，只要是一個特定的會計主體，無論其存續時間的長短，它都應該在遵循持續經營假設的前提下開展會計工作，對于那些存續時間較短的企業則可根據情況使其提早進入破產清算環節。但另一方面，對于那些因項目而隨時分合的虛擬主體，持續經營假設就無法完全適用。因此，在會計信息化條件下，應該補充非持續經營假設，使這些虛擬主體以非持續經營假設為基礎進行項目清算。因此，虛實并存的會計主體應在遵循持續經營與非持續經營互補的假設前提下，選擇適用的會計原則和方法，對其經濟業務加以確認和計量。

（三）點段結合的會計分期假設

會計分期假設是對持續經營假設的補充，從時空觀視角來看，兩者都是對會計主體經營時間長度的描述，共同規定了會計工作的時間界限。傳統的會計分期假設是在對信息實效要求不高的環境下，人為將會計主體持續不斷的生產經營活動分割為若干相等的時間段落，據以結算賬目，報告財務狀況，確定經營損益，以便于對會計主體的“健康狀況”進行定期診斷。同時，它也為權責發生制、會計要素確認與計量提供了依據。然而由于會計信息化下的會計信息系統突破了會計信息加工和傳送方式上的時間性制約，使會計信息的實時加工和傳送成為可能，會計期間的間隔趨向于無窮小，財務報告期的縮短成為必然。而按年編制的財務報告也已不能滿足信息使用者對會計信息時效性的強烈要求，隨著XBRL技術和標準的發展，網上電子聯機實時報告成為可能，這使得會計分期假設消除了時間的斷點，受到強烈的沖擊，需要對其進行重新詮釋和理解。

會計分期的一個重要目的是為了分期核算企業的經營成果并定期反映財務狀況，會計分期假設的意義就在于及時提供會計信息和保證會計信息的可比性。因此，為滿足會計信息使用者對會計信息時效性的需求，必然需要縮短現有的會計分期，增加一定時間的會計分期數量。不僅要提供時間段上的信息資源，更要提供時間點上的信息資源，充分發揮會計信息空間多元化和傳送速度快捷的優勢，提供更具時效性的實時多元化的會計信息。另外，由于會計信息的可比性既包括信息內容和信息處理方式的可比性，又包括信息所屬時期長短的可比性，因此，為保證會計信息的可比性，在進行會計信息的對比分析時要注意保證各個交易期間時間間隔的一致性。總之，會計信息實時化雖然會影響了會計期間的長短，但并不會使其消失，縮短現有的會計分期也并不等于要完全取消會計分期假設，會計信息化下的會計分期假設應拓展為反映多元化信息的點段結合的會計分期假設。

（四）多重屬性的貨幣計量假設

貨幣計量假設是指會計主體在會計核算過程中采用貨幣為計量單位記錄和反映其生產經營活動，它解決了會計計量的尺度問題，以便于不同企業、不同行業采用同一口徑衡量反映其財務狀況和經營成果。傳統的貨幣計量假設是在對持續經營的會計主體進行核算時，從眾多計量單位中確定用貨幣為單位進行統一計量，并以幣值穩定的貨幣為綜合計量的前提。它包含了兩層含義：幣種的唯一性和幣值的穩定性。從時空觀視角來看，由于在會計信息化環境下，突破了時空的局限，縮小了會計為之服務的空間范圍，使得會計主體所依附的空間變得不確定。隨著電子貨幣、數字貨幣等“概念貨幣”的出現使得貨幣真正成為觀念的產物，而傳統貨幣計量的核心資產在不斷邊緣化，知識、技術、信息、人力資本等無形資產逐漸成為新形勢下的核心資產，能夠反映企業發展動力、創新能力及綜合競爭力但卻很難用貨幣來度量的非貨幣性信息也越來越受到重視，因此，僅以貨幣為載體所反映的會計信息越來越難以滿足決策者的要求，對幣種的唯一性提出了挑戰。同時，資本流動的日益加快，消除了時間的斷點，也加劇了會計主體所面臨的貨幣風險，從而沖擊了幣值的穩定性。因此，也必然需要對貨幣計量假設進行重新詮釋和理解。

縱觀會計計量史，在現代會計采用貨幣計量以前，會計還采用過實物量度、勞動時間量度等計量形式，貨幣計量也只代表會計計量史上的一個重要階段。而在傳統的會計核算中以貨幣為主要計量單位，也并不排斥非貨幣單位的補充運用和非貨幣性會計信息的提供。然而在會計信息化環境下，對幣種的唯一性和幣值的穩定性帶來的沖擊和挑戰又讓我們不得不重新認識貨幣計量假設。不可否認的是，貨幣仍將是未來會計計量的重要尺度。但隨著電子貨幣等“概念貨幣”的普及和應用，貨幣將加速符號化，貨幣的無形性和貨幣價值的抽象性將更加明顯，雖然并未超越價值抽象的范圍，但貨幣計量的屬性必將迎來一場新的變革，網絡經濟將成為這場變革的重要助推力。伴隨經濟社會一體化、數字化、網絡化進程的不斷推進，無論是收集提供的信息，還是所提供信息的處理方法及空間都將呈現多元化的特征，為減少幣值不穩帶來的影響，網絡時代的商品定價將會是一種動態定價模式，會計的計量屬性也必將與之相適應變得多樣化，從而滿足不同信息使用者的個性需求。因此，會計信息化下的貨幣計量假設應該是多重計量屬性共存互補的貨幣計量假設。

三、小結

會計基本假設是會計活動得以進行的前提，是會計理論和實務的基礎。從時空觀的視角來看，在會計信息化環境下，會計所依附的時間、空間都發生了很大的變化，也改變了傳統會計建立的基礎，建立在工業經濟環境基礎上的傳統會計基本假設必然受到沖擊和挑戰，重新詮釋和構建會計信息化基本假設體系，必將有利于會計信息化基礎理論體系的構建，對推動會計信息化事業的發展具有一定的理論和現實意義。