園區(qū)開發(fā)公司運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的探究

【摘 要】近年來，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，各級(jí)地方政府紛紛采用“工業(yè)園區(qū)”這一區(qū)域發(fā)展政策工具，由政府牽頭成立園區(qū)開發(fā)公司，推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以開拓新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。文章從該類公司會(huì)計(jì)核算的特殊性著手進(jìn)行分析，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)土地儲(chǔ)備支出和土地出讓金返還業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討，并指出該業(yè)務(wù)在報(bào)表中相互對(duì)應(yīng)關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】園區(qū)開發(fā)公司；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；土地儲(chǔ)備支出；土地出讓金返還

一、園區(qū)開發(fā)公司會(huì)計(jì)核算的特殊性

以地方政府牽頭成立的園區(qū)開發(fā)公司，負(fù)責(zé)園區(qū)所轄范圍的土地儲(chǔ)備前期開發(fā)和配套的市政基礎(chǔ)建設(shè)工作、園區(qū)的招商引資等。在園區(qū)開發(fā)進(jìn)程中其資金來源有政府部門（現(xiàn)根據(jù)國(guó)家最新規(guī)定由國(guó)資委獨(dú)家投資）投入的注冊(cè)資本金、土地出讓金返還收入、向金融機(jī)構(gòu)貸款及園區(qū)稅收財(cái)力收入等。園區(qū)的支出主要是土地儲(chǔ)備前期開發(fā)及配套的市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資，需要大量資金投入，且回收期長(zhǎng)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了工業(yè)性土地出讓金收入返還。政府為了拉動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)，按照相關(guān)規(guī)定收取園區(qū)落地企業(yè)工業(yè)性土地出讓金后，通過一定形式予以返還，這已成為地方新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。土地出讓金返還款自2007年國(guó)家實(shí)行土地招拍掛政策以來由財(cái)政收取后再按照一定比例直接撥入園區(qū)管委會(huì)并實(shí)行專戶管理，該資金可下?lián)荛_發(fā)公司但只能用于土地儲(chǔ)備的前期開發(fā)；財(cái)力收入是落地企業(yè)上繳稅收?qǐng)@區(qū)按比例分成部分，是園區(qū)未來經(jīng)濟(jì)新的增長(zhǎng)點(diǎn)，由財(cái)政直接撥入園區(qū)管委會(huì)帳戶，該資金可下?lián)荛_發(fā)公司用于配套的市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、貸款利息支付及日常開支。而開發(fā)前期主要的資金來源——向銀行借款事宜政府機(jī)構(gòu)按規(guī)定又無法運(yùn)作，只能由開發(fā)公司來進(jìn)行。

二、園區(qū)開發(fā)公司運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)土地儲(chǔ)備支出和土地出讓金返還業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

1.對(duì)土地儲(chǔ)備支出的會(huì)計(jì)處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。同時(shí)第二十一條規(guī)定，符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)算。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第三條定義：存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。第四條規(guī)定存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。（1）對(duì)土地儲(chǔ)備支出的確認(rèn)。園區(qū)開發(fā)公司在招商引資項(xiàng)目的前期，均需要進(jìn)行土地開發(fā)，以滿足招商需求，出讓后獲得相應(yīng)的收入。在此過程中，所發(fā)生的土地儲(chǔ)備開發(fā)支出包含直接投入的資金如土地指標(biāo)購(gòu)置費(fèi)、耕地占用稅、耕地開墾費(fèi)等規(guī)費(fèi)類支出；動(dòng)遷安置費(fèi)、征地包干費(fèi)、集體資產(chǎn)補(bǔ)償費(fèi)、落實(shí)安置人員社會(huì)保障費(fèi)、未出勞生活費(fèi)等動(dòng)遷安置類支出；七通一平工程費(fèi)用類支出；無法歸屬到具體項(xiàng)目的綜合費(fèi)用和開發(fā)資金貸款利息。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這些費(fèi)用都是用于該項(xiàng)目地塊上的費(fèi)用，都應(yīng)作為該項(xiàng)目的開發(fā)成本來進(jìn)行核算。上述費(fèi)用所對(duì)應(yīng)的招商引資項(xiàng)目?jī)?chǔ)備的地塊，其開發(fā)支出時(shí)間跨度比較長(zhǎng)，但最終是可以確定的，也就是該項(xiàng)目地塊上的開發(fā)支出是“能夠可靠計(jì)量”的；同時(shí)該項(xiàng)目地塊在未來可按出讓總收入一定比例由財(cái)政返還到園區(qū)管委會(huì)土地資金專戶再轉(zhuǎn)撥給開發(fā)公司，也就是“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，由此判斷，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》關(guān)于“存貨”的定義，所以應(yīng)該以“存貨”類科目核算該土地儲(chǔ)備支出。為此園區(qū)開發(fā)公司應(yīng)設(shè)置存貨類科目——“土地儲(chǔ)備成本”一級(jí)科目，并按具體項(xiàng)目地塊設(shè)置二級(jí)科目，按實(shí)際發(fā)生的規(guī)費(fèi)類等各費(fèi)用支出設(shè)置明細(xì)進(jìn)行核算。其中，綜合費(fèi)用和開發(fā)資金貸款利息在發(fā)生時(shí)，先統(tǒng)一歸集予以資本化處理，再根據(jù)一定的原則分?jǐn)傆?jì)入各項(xiàng)目。（2）對(duì)土地儲(chǔ)備支出的計(jì)量。一般情況下，土地儲(chǔ)備開發(fā)過程中所發(fā)生的，如土地指標(biāo)購(gòu)置費(fèi)、耕地占用稅、耕地開墾費(fèi)等規(guī)費(fèi)類是按照國(guó)家及地方政府的規(guī)定是固定的；如動(dòng)遷安置費(fèi)、征地包干費(fèi)、集體資產(chǎn)補(bǔ)償費(fèi)、落實(shí)安置人員社會(huì)保障費(fèi)、未出勞生活費(fèi)等動(dòng)遷安置類是根據(jù)地方政府規(guī)定及與被征地的農(nóng)戶協(xié)商可以確定的；如分?jǐn)偟礁黜?xiàng)目中綜合費(fèi)用和貸款利息費(fèi)用，由于需要在各項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)偅蚨铍y準(zhǔn)確計(jì)量。綜合費(fèi)用是在對(duì)連片土地進(jìn)行開發(fā)的過程中發(fā)生的、無法歸屬到具體項(xiàng)目地塊的費(fèi)用。開發(fā)公司財(cái)務(wù)人員應(yīng)依據(jù)園區(qū)本次動(dòng)遷規(guī)劃，計(jì)算各項(xiàng)目地塊占整片地塊面積的比例，以此作為綜合費(fèi)用的分?jǐn)偙壤瑢⒕C合費(fèi)用分?jǐn)傊粮鲀?chǔ)備地塊的開發(fā)成本。園區(qū)開發(fā)公司在開發(fā)過程中開發(fā)資金貸款利息，公司財(cái)務(wù)人員應(yīng)本著誰受益誰承擔(dān)的原則，在各配套市政基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目和土地儲(chǔ)備項(xiàng)目之間按所占用資金額分?jǐn)偅⑦M(jìn)行資本化處理計(jì)入成本，這樣既符合園區(qū)開發(fā)公司及財(cái)務(wù)信息使用人的需求，也相對(duì)合理公允。分?jǐn)傄话阍谀昴┻M(jìn)行，并考慮當(dāng)年新增貸款的情況進(jìn)行合理分?jǐn)偅唤?jīng)過上述費(fèi)用的歸集，每個(gè)項(xiàng)目地塊的儲(chǔ)備開發(fā)支出即可進(jìn)行計(jì)量。（3）對(duì)土地儲(chǔ)備支出的信息披露。園區(qū)開發(fā)公司應(yīng)在每月的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，對(duì)各項(xiàng)目地塊土地儲(chǔ)備情況、開發(fā)進(jìn)度、費(fèi)用支付情況等進(jìn)行披露，以滿足政府各相關(guān)部門、債權(quán)人等報(bào)表使用人對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求。

2.對(duì)土地出讓金返還款的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十七條明確所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。同時(shí)定義利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。（1）對(duì)土地出讓金返還款的確認(rèn)。土地屬國(guó)家所有，征用、出讓是政府部門行為，做為企業(yè)的園區(qū)開發(fā)公司無權(quán)進(jìn)行買賣，也無權(quán)開具土地出讓業(yè)務(wù)發(fā)票；該筆土地出讓金返還款又是政府撥入的，按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，該款項(xiàng)實(shí)屬“企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，土地出讓金返還款，開發(fā)公司帳務(wù)不能記入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，而應(yīng)將該項(xiàng)收入確認(rèn)為“資本公積”為妥。（2）對(duì)土地出讓金返還款的計(jì)量。由于各地塊的土地出讓金是按每期招拍掛的進(jìn)度由財(cái)政收取并撥入管委會(huì)專戶管理，再由管委會(huì)撥入開發(fā)公司，因此開發(fā)公司每次收到返還款時(shí)應(yīng)先開具收據(jù)收訖，記入往來帳戶，待年度終了時(shí)收到管委會(huì)出具的通知文件，開發(fā)公司再將記入往來的該款項(xiàng)全額轉(zhuǎn)入“資本公積”。（3）對(duì)土地出讓金返還款的信息披露。開發(fā)公司應(yīng)在每月的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，對(duì)管委會(huì)撥入的各地塊土地出讓金返還款等進(jìn)行披露，包括地塊名，出讓金返還金額，暫記科目，以滿足政府各其相關(guān)部門、債權(quán)人等報(bào)表使用人對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求。

三、“土地儲(chǔ)備支出”與“土地出讓金返還款”業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的對(duì)應(yīng)關(guān)系

由于開發(fā)公司某地塊的“土地儲(chǔ)備支出”記入存貨，原則上在其出讓后應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本，反映在損益表中，實(shí)際上與該地塊相對(duì)應(yīng)的收入——“土地出讓金返還款”卻記入了“資本公積”反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，這就造成了不匹配，但新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的報(bào)表觀念以資產(chǎn)負(fù)債觀為核心，會(huì)計(jì)人員可以這樣理解，即使“土地儲(chǔ)備支出”結(jié)轉(zhuǎn)在損益表中反映虧損，最終經(jīng)利潤(rùn)分配體現(xiàn)在未分配利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目上，兩者最終均反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，如實(shí)反映了開發(fā)公司的整體資產(chǎn)狀況。按上述分析對(duì)“土地儲(chǔ)備支出”和“土地出讓金返還”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和報(bào)表信息披露，雖然符合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債觀為核心的報(bào)表觀念，能真實(shí)反映開發(fā)公司的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)情況，滿足報(bào)表使用人的信息需求，但仍有待進(jìn)一步探討。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]林桂.風(fēng)險(xiǎn)投資公司實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考[J].財(cái)經(jīng)界.2010（3）

[2]周燕萍.園區(qū)開發(fā)公司融資管理問題探討[J].會(huì)計(jì)之友（增刊）.2012