園區(qū)開發(fā)公司運用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進行會計處理的探究

【摘 要】近年來，隨著中國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，各級地方政府紛紛采用“工業(yè)園區(qū)”這一區(qū)域發(fā)展政策工具，由政府牽頭成立園區(qū)開發(fā)公司，推動區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展，以開拓新的經(jīng)濟增長點。文章從該類公司會計核算的特殊性著手進行分析，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，對土地儲備支出和土地出讓金返還業(yè)務(wù)的會計處理進行探討，并指出該業(yè)務(wù)在報表中相互對應(yīng)關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】園區(qū)開發(fā)公司；企業(yè)會計準(zhǔn)則；土地儲備支出；土地出讓金返還

一、園區(qū)開發(fā)公司會計核算的特殊性

以地方政府牽頭成立的園區(qū)開發(fā)公司，負(fù)責(zé)園區(qū)所轄范圍的土地儲備前期開發(fā)和配套的市政基礎(chǔ)建設(shè)工作、園區(qū)的招商引資等。在園區(qū)開發(fā)進程中其資金來源有政府部門（現(xiàn)根據(jù)國家最新規(guī)定由國資委獨家投資）投入的注冊資本金、土地出讓金返還收入、向金融機構(gòu)貸款及園區(qū)稅收財力收入等。園區(qū)的支出主要是土地儲備前期開發(fā)及配套的市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資，需要大量資金投入，且回收期長，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了工業(yè)性土地出讓金收入返還。政府為了拉動地方經(jīng)濟，按照相關(guān)規(guī)定收取園區(qū)落地企業(yè)工業(yè)性土地出讓金后，通過一定形式予以返還，這已成為地方新的經(jīng)濟增長點。土地出讓金返還款自2007年國家實行土地招拍掛政策以來由財政收取后再按照一定比例直接撥入園區(qū)管委會并實行專戶管理，該資金可下?lián)荛_發(fā)公司但只能用于土地儲備的前期開發(fā)；財力收入是落地企業(yè)上繳稅收園區(qū)按比例分成部分，是園區(qū)未來經(jīng)濟新的增長點，由財政直接撥入園區(qū)管委會帳戶，該資金可下?lián)荛_發(fā)公司用于配套的市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、貸款利息支付及日常開支。而開發(fā)前期主要的資金來源——向銀行借款事宜政府機構(gòu)按規(guī)定又無法運作，只能由開發(fā)公司來進行。

二、園區(qū)開發(fā)公司運用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對土地儲備支出和土地出讓金返還業(yè)務(wù)的會計處理

1.對土地儲備支出的會計處理。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。同時第二十一條規(guī)定，符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認(rèn)為資產(chǎn)：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計算。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第三條定義：存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。第四條規(guī)定存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠地計量。（1）對土地儲備支出的確認(rèn)。園區(qū)開發(fā)公司在招商引資項目的前期，均需要進行土地開發(fā)，以滿足招商需求，出讓后獲得相應(yīng)的收入。在此過程中，所發(fā)生的土地儲備開發(fā)支出包含直接投入的資金如土地指標(biāo)購置費、耕地占用稅、耕地開墾費等規(guī)費類支出；動遷安置費、征地包干費、集體資產(chǎn)補償費、落實安置人員社會保障費、未出勞生活費等動遷安置類支出；七通一平工程費用類支出；無法歸屬到具體項目的綜合費用和開發(fā)資金貸款利息。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，這些費用都是用于該項目地塊上的費用，都應(yīng)作為該項目的開發(fā)成本來進行核算。上述費用所對應(yīng)的招商引資項目儲備的地塊，其開發(fā)支出時間跨度比較長，但最終是可以確定的，也就是該項目地塊上的開發(fā)支出是“能夠可靠計量”的；同時該項目地塊在未來可按出讓總收入一定比例由財政返還到園區(qū)管委會土地資金專戶再轉(zhuǎn)撥給開發(fā)公司，也就是“經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，由此判斷，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》關(guān)于“存貨”的定義，所以應(yīng)該以“存貨”類科目核算該土地儲備支出。為此園區(qū)開發(fā)公司應(yīng)設(shè)置存貨類科目——“土地儲備成本”一級科目，并按具體項目地塊設(shè)置二級科目，按實際發(fā)生的規(guī)費類等各費用支出設(shè)置明細(xì)進行核算。其中，綜合費用和開發(fā)資金貸款利息在發(fā)生時，先統(tǒng)一歸集予以資本化處理，再根據(jù)一定的原則分?jǐn)傆嬋敫黜椖俊＃?）對土地儲備支出的計量。一般情況下，土地儲備開發(fā)過程中所發(fā)生的，如土地指標(biāo)購置費、耕地占用稅、耕地開墾費等規(guī)費類是按照國家及地方政府的規(guī)定是固定的；如動遷安置費、征地包干費、集體資產(chǎn)補償費、落實安置人員社會保障費、未出勞生活費等動遷安置類是根據(jù)地方政府規(guī)定及與被征地的農(nóng)戶協(xié)商可以確定的；如分?jǐn)偟礁黜椖恐芯C合費用和貸款利息費用，由于需要在各項目進行分?jǐn)偅蚨铍y準(zhǔn)確計量。綜合費用是在對連片土地進行開發(fā)的過程中發(fā)生的、無法歸屬到具體項目地塊的費用。開發(fā)公司財務(wù)人員應(yīng)依據(jù)園區(qū)本次動遷規(guī)劃，計算各項目地塊占整片地塊面積的比例，以此作為綜合費用的分?jǐn)偙壤瑢⒕C合費用分?jǐn)傊粮鲀涞貕K的開發(fā)成本。園區(qū)開發(fā)公司在開發(fā)過程中開發(fā)資金貸款利息，公司財務(wù)人員應(yīng)本著誰受益誰承擔(dān)的原則，在各配套市政基礎(chǔ)建設(shè)項目和土地儲備項目之間按所占用資金額分?jǐn)偅⑦M行資本化處理計入成本，這樣既符合園區(qū)開發(fā)公司及財務(wù)信息使用人的需求，也相對合理公允。分?jǐn)傄话阍谀昴┻M行，并考慮當(dāng)年新增貸款的情況進行合理分?jǐn)偅唤?jīng)過上述費用的歸集，每個項目地塊的儲備開發(fā)支出即可進行計量。（3）對土地儲備支出的信息披露。園區(qū)開發(fā)公司應(yīng)在每月的財務(wù)報表附注中，對各項目地塊土地儲備情況、開發(fā)進度、費用支付情況等進行披露，以滿足政府各相關(guān)部門、債權(quán)人等報表使用人對財務(wù)信息的需求。

2.對土地出讓金返還款的會計處理。企業(yè)會計準(zhǔn)則第二十七條明確所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。同時定義利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。（1）對土地出讓金返還款的確認(rèn)。土地屬國家所有，征用、出讓是政府部門行為，做為企業(yè)的園區(qū)開發(fā)公司無權(quán)進行買賣，也無權(quán)開具土地出讓業(yè)務(wù)發(fā)票；該筆土地出讓金返還款又是政府撥入的，按實質(zhì)重于形式的原則，該款項實屬“企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入”。按照會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，土地出讓金返還款，開發(fā)公司帳務(wù)不能記入主營業(yè)務(wù)收入，而應(yīng)將該項收入確認(rèn)為“資本公積”為妥。（2）對土地出讓金返還款的計量。由于各地塊的土地出讓金是按每期招拍掛的進度由財政收取并撥入管委會專戶管理，再由管委會撥入開發(fā)公司，因此開發(fā)公司每次收到返還款時應(yīng)先開具收據(jù)收訖，記入往來帳戶，待年度終了時收到管委會出具的通知文件，開發(fā)公司再將記入往來的該款項全額轉(zhuǎn)入“資本公積”。（3）對土地出讓金返還款的信息披露。開發(fā)公司應(yīng)在每月的財務(wù)報表附注中，對管委會撥入的各地塊土地出讓金返還款等進行披露，包括地塊名，出讓金返還金額，暫記科目，以滿足政府各其相關(guān)部門、債權(quán)人等報表使用人對財務(wù)信息的需求。

三、“土地儲備支出”與“土地出讓金返還款”業(yè)務(wù)在財務(wù)報表中的對應(yīng)關(guān)系

由于開發(fā)公司某地塊的“土地儲備支出”記入存貨，原則上在其出讓后應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本，反映在損益表中，實際上與該地塊相對應(yīng)的收入——“土地出讓金返還款”卻記入了“資本公積”反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，這就造成了不匹配，但新企業(yè)會計準(zhǔn)則的報表觀念以資產(chǎn)負(fù)債觀為核心，會計人員可以這樣理解，即使“土地儲備支出”結(jié)轉(zhuǎn)在損益表中反映虧損，最終經(jīng)利潤分配體現(xiàn)在未分配利潤為負(fù)數(shù)，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的未分配利潤項目上，兩者最終均反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，如實反映了開發(fā)公司的整體資產(chǎn)狀況。按上述分析對“土地儲備支出”和“土地出讓金返還”進行會計處理和報表信息披露，雖然符合新企業(yè)會計準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債觀為核心的報表觀念，能真實反映開發(fā)公司的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營情況，滿足報表使用人的信息需求，但仍有待進一步探討。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]林桂.風(fēng)險投資公司實施新會計準(zhǔn)則的思考[J].財經(jīng)界.2010（3）

[2]周燕萍.園區(qū)開發(fā)公司融資管理問題探討[J].會計之友（增刊）.2012