企業(yè)內(nèi)部控制評價體系初探

摘 要：企業(yè)內(nèi)部控制評價是企業(yè)管理者與外部監(jiān)管者對企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建、實施的有效性的評價過程。為滿足內(nèi)部控制會計理論和實務不斷發(fā)展要求，我國逐漸建立了一套以《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》為核心的內(nèi)部控制評價法規(guī)體系。然而評價標準的不確定性，使評價結(jié)論無法進行定量分析。企業(yè)利用這一漏洞逃避披露內(nèi)部控制缺陷，傷害了利益相關者的合法權(quán)益。文章闡述了內(nèi)部控制評價體系的基本框架和評價標準的核心指標，對內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建與評價過程進行了分析，并就內(nèi)部控制評價的不足給出建議。

關鍵詞：內(nèi)部控制；評價指標體系

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2013）15-0051-02

1 內(nèi)部控制評價基礎理論體系簡介

內(nèi)部控制體系的建立，來自于企業(yè)資產(chǎn)安全保證的要求，以及外部監(jiān)管者對會計信息安全性和真實完整性的要求。內(nèi)部控制理論大致經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合框架及企業(yè)風險管理框架五個發(fā)展階段，其中后兩個階段標志著內(nèi)部控制成為現(xiàn)代風險管理理論的重要組成部分。1992年，美國反舞弊性財務報告委員會（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting， COSO）發(fā)布《內(nèi)部控制整合框架》，是第一次對內(nèi)部控制理論進行了框架性的闡述。2004年9月，COSO委員會又在《薩班斯一奧克斯利法案》的基礎上，發(fā)布《企業(yè)風險管理框架》，成為內(nèi)部控制理論發(fā)展的里程碑，將風險管理作為企業(yè)管理的核心要件。作為企業(yè)風險管理框架中最重要的組成成分，內(nèi)部控制主要致力于財務和經(jīng)營風險的管理。

內(nèi)部控制可以被視為一個系統(tǒng)過程，企業(yè)要改善內(nèi)部控制水平，就必然經(jīng)歷內(nèi)部控制評價這個過程，它通過對設計合理性和執(zhí)行有效性進行測試、分析、評價，找出企業(yè)內(nèi)部控制中存在缺陷和薄弱的環(huán)節(jié)并且有針對性的提出改進建議，從而進一步完善企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)建設。

2 我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的發(fā)展

1999年，我國立法機關對《會計法》進行了修訂，企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系自此成為了法律要求，我國的內(nèi)部控制體系建設開始起步。以《會計法》為基礎，財政部又先后發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范》等7個有關企業(yè)內(nèi)部控制的相關規(guī)范指引。

實際上，直到2002年，受美國安然事件影響，我國才真正把內(nèi)部控制和風險管理形成法規(guī)。2006年，中國成立了企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會，國資委同時發(fā)布了《中央企業(yè)全面風險管理指引》，首次對全面風險管理的內(nèi)部控制原則提出要求，這是我國在全面風險管理領域首份指導性文件，標志著我國內(nèi)部控制風險管理體系的正式確立。2008年6月28日，財政部聯(lián)合證監(jiān)會、審計署等五部門聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下稱《規(guī)范》）。《規(guī)范》首先適用對象即為上市公司，同時也鼓勵其他非上市公司積極適用。《規(guī)范》的發(fā)布，是中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的又一次重大的突破，被業(yè)內(nèi)人士譽為“中國版的薩班斯法案”。

2010年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會、銀監(jiān)會等五部委共同發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（下稱：《指引》），《指引》共包括《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》等18個詳細規(guī)則，同時還有《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》作為基礎性指導性法規(guī)。至此，我國已經(jīng)建立了一套符合國際通例又貼合中國實際，比較完整的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。實施時間表的制定，確保了這一體系的順利實施。首先在境內(nèi)外同時上市的公司實施，然后擴大至在國內(nèi)交易所主板上市的公司；最后，在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司實施。

3 企業(yè)內(nèi)部控制評價體系基本框架

企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的基本框架，一般是由評價目的、評價主體與客體、評價標準和評價方法幾個部分組成。

3.1 評價目的

對企業(yè)內(nèi)部控制狀況進行評價的目的主要是使企業(yè)了解內(nèi)部控制狀況，找出內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，提升企業(yè)經(jīng)營的質(zhì)量；從而對上市公司行為進行有效約束，促進企業(yè)積極完善內(nèi)部控制體系，保護投資者權(quán)益。

3.2 評價主體和客體

根據(jù)《內(nèi)部控制評價指引》相關規(guī)定， “內(nèi)部控制評價，是指董事會（或類似決策機構(gòu)）或其授權(quán)機構(gòu)，對內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行綜合評估的過程”。而客體主要指內(nèi)部控制設計和運行的有效性，如圖1所示。

3.3 評價標準

①完整性。主要指企業(yè)根據(jù)業(yè)務流程需要，主要風險事項都已設置了針對性的控制措施，還包括對業(yè)務流程各主要風險點進行自始至終的控制。

②合理性。首先需要關注的是，內(nèi)部控制體系中內(nèi)部控制流程執(zhí)行時的合理性，同時還需考慮的是整個內(nèi)部控制流程在設計、執(zhí)行時的經(jīng)濟性，即控制要以成本效益原則為指導。

③有效性。控制措施執(zhí)行的有效性是指，一套完善合理的內(nèi)部控制體系，能夠在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中得到嚴格的貫徹執(zhí)行并發(fā)揮其應有作用，從而保障財產(chǎn)安全、保證財務報告的報告質(zhì)量。評價控制措施執(zhí)行的有效性是確定每項控制性措施的執(zhí)行能否有效防范風險。

3.4 評價方法及過程

我們應依據(jù)已建立的內(nèi)部控制框架對內(nèi)部控制的合理性和有效性進行評價，在此過程中，可采用不同的評價方法。目前方法主要有風險目標導向評價法和詳細評價法兩種。

①詳細評價法。該方法將企業(yè)內(nèi)部控制框架標準作為參考，考察內(nèi)部控制體系中的主要構(gòu)成要素的存在性，從而對內(nèi)部控制運行的有效性進行初步評價。然后對內(nèi)部控制運行的有效性進行測試，最后基于上述兩個方面的評價對內(nèi)部控制體系的有效性作出總體評價，通過識別出內(nèi)部控制體系存在的缺陷，以及評估內(nèi)部控制目標的風險，來確定內(nèi)部控制的有效性。

②風險基礎評價法。該方法首先要識別出實現(xiàn)內(nèi)部控制目標的風險。然后考察針對這些風險，企業(yè)是否已建立了相應的風險防范機制措施，并由此來評價內(nèi)部控制設計的有效性。最后，評估整個體系中存在的缺陷，判斷是否構(gòu)成了實質(zhì)上的內(nèi)部控制漏洞，并依此來判定內(nèi)部控制的有效性。

4 我國內(nèi)部控制制度存在的問題

①相關責任主體不明確。美國法律對管理層有關內(nèi)部控制的法律責任做出了明確規(guī)定。《薩班斯——奧克斯利法案》中明確要求公司CEO與CFO對上報給SEC的財務報告“完全符合證券交易法，以及在所有重大方面公允地反映了財務狀況和經(jīng)營成果”予以保證，并有嚴格的處罰措施保證法案有效執(zhí)行。然而在我國法律中，并未明確規(guī)定這方面的法律責任。《上市公司治理準則》、《年度報告編報規(guī)則》等規(guī)定并未明確內(nèi)部控制的制定與運行的負責人，而僅僅強調(diào)審計委員會和監(jiān)事會對內(nèi)控運行的督促、監(jiān)察責任，導致了內(nèi)部控制責任主體不明確的問題。

②內(nèi)部控制評價標準不完善。“有效的內(nèi)部控制評價”一直缺乏有效明確的定義，這就造成內(nèi)部控制的評價標準具有可選性，然而評價結(jié)果卻是固定強制的。這就造成了評價報告具有主觀隨意性、缺乏客觀性，甚至有企業(yè)利用內(nèi)部控制評價標準的可選性進行財務舞弊。

③企業(yè)內(nèi)部控制評價報告的使用率較低。由于內(nèi)部控制評價信息的質(zhì)量較低，也導致了我國內(nèi)部控制評價信息未引起市場的重視，這就讓“更好的內(nèi)部控制產(chǎn)生更加可靠的財務信息披露”這一理念的在現(xiàn)實中無法得到有效實踐。投資者對內(nèi)部控制評價報告的關注度低，內(nèi)部控制水平高的企業(yè)披露內(nèi)部控制評價信息的激勵不足，資本市場中的內(nèi)部控制信息出現(xiàn)“逆向選擇”的現(xiàn)象，不利于資本市場的健康發(fā)展。

5 我國開展內(nèi)部控制評價的建議

5.1 明確管理層內(nèi)部控制相關法律責任

通過清晰的責任劃分，可以明確管理層有關內(nèi)部控制的法律責任。首先，借鑒美國經(jīng)驗，明確規(guī)定企業(yè)CEO和CFO對企業(yè)內(nèi)部控制評價報告的客觀性和準確性負有最直接的責任。管理層應該對內(nèi)部控制體系設計與執(zhí)行是否符合企業(yè)利益進行評價，是否完整詳細的記錄了企業(yè)內(nèi)部控制的程序。此外，應制定相關法律細化明確企業(yè)管理層內(nèi)部控制職責。對于未能有效執(zhí)行內(nèi)部控制的情況，能夠依法區(qū)分出明確的責任人并嚴格追究法律責任。

5.2 完善內(nèi)部控制評價標準體系

對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價結(jié)論目前多為 “是”或“否”的二項選擇模式，在這種模式下只要企業(yè)存在某一項重大控制缺陷，企業(yè)內(nèi)控評價的結(jié)果就只能是“否”，嚴重影響了企業(yè)披露控制缺陷的積極性。因此評價結(jié)論需要突破簡單的二項選擇模式，在單一的某項控制缺陷被披露出來后，如果企業(yè)其他部分內(nèi)控評價是有效的，那么該企業(yè)的整體評價應該被客觀的披露出來而不是簡單的以“是”或“否”來定性。

內(nèi)部控制評價指引應該明確不同企業(yè)所采取的評價標準，讓評價過程具體化、清晰化。使管理層在進行內(nèi)控評價時有切實可行的參考標準，以此對評價的核心指標進行統(tǒng)一標準的評價。還應對內(nèi)控缺陷的補救和完善提供參考意見。

5.3 大力推廣內(nèi)部控制評價報告的使用

為了增強投資者對內(nèi)部控制評價報告的關注度，中國注冊會計師協(xié)會、中國證監(jiān)會等行業(yè)協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)應通過指導和宣傳，同時提高外部審計監(jiān)督的有效性，大力推廣內(nèi)部控制評價報告的使用，使投資者認可內(nèi)部控制評價信息的指導作用。通過內(nèi)部控制信息需求與供給雙方相互影響和相互作用，形成對高質(zhì)量內(nèi)部控制信息的有效需求，讓內(nèi)部控制評價報告真正為企業(yè)及其利益相關者服務。投資者意識到內(nèi)部控制信息的重要性，促使內(nèi)部控制水平較高的企業(yè)更多的披露內(nèi)部控制信息，也促使內(nèi)部控制體系不健全的公司切實有效的完善其內(nèi)部控制體系，資本市場內(nèi)部控制信息的需求和供給就可以進入一個良性循環(huán)。

參考文獻：

[1] 魏漢澤，許群.現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制量化評價體系初探[J].會計之友，2012，（22）.