企業特殊銷售業務的涉稅會計處理

盧加勝

摘 要：企業在銷售商品的過程中，會發生一些非常規的銷售業務，對這些特殊業務的處理，會計與稅法既有相同之處，又有不同點，相關規定比較分散，本文擬對這些特殊銷售業務進行歸納綜述，以期對實務工作者有所裨益。

關鍵字：特殊銷售；涉稅業務；會計處理

因經營方式的不同，企業在銷售商品的過程中，會發生一些非常規的銷售業務，對這些特殊業務的處理，會計與稅法既有相同之處，又有不同點，相關規定比較分散。企業財務人員在處理這些業務時，稍有不當便會產生稅收風險，造成不必要的損失，本文擬對這些特殊銷售業務進行歸納綜述，以期對實務工作者有所裨益。

一、視同銷售業務

（一）視同銷售業務的內容

視同銷售，是指企業或納稅人在會計上有些不作為銷售核算，而在稅收上都要作為銷售確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為，它特指：有些業務，按財務會計制度的規定，在賬務處理時，不作為"銷售"記賬；但在涉及稅收時，卻要將它們看作"收入事項"來對待、處理。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：

1、 將貨物交付他人代銷；

2、 銷售代銷貨物；

3、 設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；

4、 將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；

5、 將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；

6、 將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；

7、 將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；

8、 將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

（二）會計處理

根據現行會計制度規定，下列行為會計上應做銷售收入處理：

1、 將貨物交付他人代銷。

2、 銷售代銷貨物。

3、 將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；

4、 自產、委托加工的貨物用于個人消費。

對于其余的稅法上規定為視同銷售的行為，在會計上都不計收入，而只以賬面價值和相關稅費去結轉。

（三） 視同銷售業務的分類和納稅調整處理方法

1、對企業內部視同銷售的會計和稅務處理

①自產自用的產品在移送使用時，應將該產品的成本按用途轉入相應的科目，借記“在建工程”、“應付職薪酬——職工福利”等科目，貸記“庫存商品”等科目。

②企業將自產的產品用于上述用途應交納的增值稅、消費稅等，應按稅收規定計算的應稅金額，按用途記入相應的科目，借記“在建工程”、“應付職薪酬——職工福利”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷售稅額）”、“應交稅費——應交消費稅”等科目，按稅收規定需要交納所得稅的，還應將該項經濟業務視同銷售應獲得的利潤計入應納稅所得額，據以交納所得稅，按用途記入相應的科目，借記“在建工程”、“應付職薪酬——職工福利”等科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。

2、對企業外部視同銷售的會計和稅務處理。

①企業用貨物對外進行投資，實際上不是一種銷售行為，企業不會由此而取得銷售收入，增加貨幣流入量。因此會計上對這種視同銷售行為不作為取得銷售收入處理。但根據增值稅暫行條例和實施細則的規定，企業將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者，視同貨物銷售處理，計算繳納增值稅。計算出的應交稅費作為“銷項稅額”，而不作為“進項稅額轉出”處理。投資方視同銷售作為“銷項稅額”，而吸收投資方視同購入作為“進項稅額”處理。

②企業按規定將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，也視同銷售。這一銷售行為雖然沒有直接的貨幣流入，但事實上將貨物直接分配給股東與將貨物出售后取得貨幣資產，然后再分配利潤給股東并無大的區別，只是沒有貨幣流入，而直接以貨物流出形式體現，并且體現的是企業內部和外部的關系。因此這一視同銷售行為，會計上應通過銷售處理。

二、買一贈一銷售的會計處理

根據現行增值稅的規定，對于以買一贈一方式銷售商品，贈送的商品應做視同銷售處理，與正式銷售的商品按各自的市場價格計算銷項稅額。但會計上對贈送的商品并不單獨計算收入，而是將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入，對實際收到的現金和確認的收入與增值稅銷項稅額之間的差額視為促銷商品而付出的代價，計入銷售費用。

需要說明的是，對買一送一方式銷售商品如何處理，現行企業所得稅法和增值稅暫行條例的規定并不相同。新企業所得稅法對贈送的商品不做視同銷售處理，只按銷售商品實際取得的收人繳納企業所得稅。

三、還本銷售的會計處理

還本銷售是指企業銷售貨物后，在一定期限內將全部或部分貨款一次或分次無條件退還給購貨方的一種銷售方式。企業采取還本銷售的目的主要是促銷或籌資。根據增值稅暫行條例的規定，采取還本銷售方式銷售貨物，其計稅銷售額就是貨物的實際銷售價格（還本銷售的價格往往高于正常銷售的價格），不得從銷售額中減除還本支出。還本銷售的會計處理與一般銷售基本一致，但每年年末需要預提還本支出，并根據還本銷售的目的不同，分別計入銷售費用或財務費用。

四、平銷返利的會計處理

平銷返利是指生產企業把貨物按等于甚至高于商業企業售價的價格銷售給商業企業，商業企業再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售，生產企業則以返還現金或實物等方式彌補商業企業的進銷差價損失。

如果供貨方以實物形式向銷售方支付返利，銷售方應于收到實物時做接受捐贈處理，計入營業外收入；如果取得對方開具的專用發票，還可按發票所列稅額計人進項稅額。

五、出售舊固定資產、舊物品和舊貨的會計處理

根據企業適用稅率不同和出售產品不同，分以下幾種情況：

1.一般納稅人銷售舊貨或自己使用過的未抵扣進項稅額的舊固定資產。應納稅額=銷售額÷（1+4%）×4%，2.對收取的價款只能開具普通發票，不得開具專用發票，其應納稅額不得用進項稅額抵扣，直接計入“應交稅費——未交增值稅”，減半部分計人營業外收入。

2.一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品或未抵扣進項稅額的固定資產。此類情況按正常銷售貨物適用稅率征收增值稅，應納稅額=售價÷（1+17%）×17%，對收取的價款可以開具專用發票。

3.小規模納稅人銷售舊貨或自己使用過的固定資產。應納稅額=銷售額÷（1+3%）×2%，對收取的貨款只能開具普通發票，不得向稅務機關申請代開專用發票。

六、酒類產品包裝物押金的會計處理

酒類應稅消費品包裝物押金收入的計稅比較復雜，具體分為：啤酒、黃酒包裝物押金收入，按一般押金的規定處理，但逾期時只計征增值稅，不計征消費稅（因為啤酒、黃酒實行從量計征消費稅）；其他酒類產品（如白酒、葡萄酒）包裝物押金收入，收取時先記入“其他應付款”科目，并計征增值稅和消費稅，沖減“其他應付款”科目，沒收時以“其他應付款”科目的凈額記入“其他業務收入”科目；對已作價隨同產品銷售，但為了促使購貨人將包裝物退回而加收的押金，包裝物逾期未收回時，對沒收的押金應繳納的消費稅應先自“其他應付款”科目沖抵，沖抵后“其他應付款”科目的余額轉入“其他業務收入”科目。

參考文獻

[1] 財政部制定. 企業會計準則——應用指南2006[M].中國財政經濟出版社，2006.

[2] 財政部. 國家稅務總局第50號令. 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[S]. 2008.

[3] 財政部會計司編寫級，《企業會計準則講解2008》，新華出版社，2008.