我國個人所得稅制度缺陷探討

摘 要：各國政府十分重視個人所得稅的征收，各國實行的個人所得稅制度有三種模式，我國現行的個人所得稅征收采用的是分類所得稅模式，在征管實踐中最大的優點是計征手續簡單，在調節收入差距上的制度缺陷也很明顯，需要結合征管實踐修改我國個人所得稅制。

關鍵詞：個人所得稅；稅制模式；分類綜合所得稅制；稅制缺陷

個人所得稅已經成為一個世界性的重要稅種，世界上絕大多數國家都開征此稅；各國政府十分重視個人所得稅的征收，并結合各自的不同國情，選擇了適用的課稅模式。

1 個人所得稅的稅制模式

世界各國實行的個人所得稅制度，大體上可以分為三種模式：

1.1 分類所得稅制

分類所得稅制是一種古老的所得稅征收制度，對同一納稅人取得的多種所得按照不同的性質分類，對不同類型的所得規定不同的稅率和扣除標準，分類進行計算征稅。分類所得一般針對經常性和連續性的所得，按照累進稅率進行征稅；對付出辛勤勞動獲得的勤勞所得如工資﹑薪金等所得，課以較輕的稅；對投資所得如利息﹑股息﹑租金等資本所得課以較重的稅。

分類所得稅制的優點是征收成本低，便于實現源泉扣繳；對不同的所得規定不同的稅率，又可以減少匯算清繳的麻煩，節省稽征費用。多數西方國家在建立個人所得稅之初采用此種稅制模式，隨著時間的推移，大多數國家已摒棄這種模式。

1.2 綜合所得稅制

綜合所得稅制是將納稅人在一定期間內的各種所得綜合起來，減除各項法定減免和扣除項目，就其余額按累進稅率征收。綜合所得稅制結合個人經濟情況和家庭負擔，給予相應的減免照顧，能夠反映納稅人的綜合負擔能力，可以調節不同納稅人之間所得稅負擔，一定程度上實現縱向再分配。

這一模式征稅面廣，稅基大，有利于增加國家的財政收入；適用累進稅率，能較好地實現稅收公平原則，美國等發達國家的個人所得稅就屬于這種類型。但由于應納稅所得額是按照納稅人所得總額綜合計算，征收手續復雜，征管成本較高，容易出現偷稅，要求納稅人有較強的納稅意識和健全的會計核算制度，也要求稅務機關有先進的稅務稽查手段和高素質的稅務人員，否則難以實施。

1.3 分類綜合所得稅制

又稱為混合所得稅制或二元所得稅制，把分類所得稅與綜合所得稅綜合起來，采用并行征收制度，先按納稅人的各項來源的所得分類課征，從來源扣繳，再綜合納稅人全年各種所得額，課以累進稅率的綜合所得稅或附加稅。

這一模式將分類所得課稅模式與綜合所得課稅模式的優點兼收并蓄，對全部所得項目按不同性質采用不同的稅率，各自征收，最終再按累進稅率綜合計算合并申報。既堅持了按支付能力課稅的原則，又堅持了對不同性質的收入實行區別對待的原則，這種稅制最能體現稅收的公平原則，還具有稽征方便，減少偷漏稅等優點。

這種類型的所得稅制既有利于政府政策目標的實現，又有利于稅收公平原則的實施，成為一種適用性較強的類型，在各國采用的個人所得稅制中占有統治地位。目前日本﹑法國﹑韓國等采用的個人所得稅模式就是這種類型。

個人所得稅的三種模式，從表面上看各自獨立，其實是相互聯系﹑互為條件的。綜合所得課稅模式是以分類所得課稅模式為基礎，分類綜合所得課稅模式更是在分類所得課稅模式與綜合所得課稅模式相加的基礎上產生的。三種模式在確定納稅人所得這方面是一致的，只是在征稅時采取的計算方法有所不同。

2 我國個人所得稅制在調節收入分配上的缺陷

我國現行的個人所得稅征收采用的是分類所得稅模式。這種模式在征管實踐中最大的優點是按照源泉扣稅，計征手續簡單，比較適應于征管水平較低的發展中國家。但目前僅有極少數國家實行這種課征模式，其發明者英國也早就改為綜合課稅制。主要原因在于分類征收制會產生橫向與縱向不公平的不良后果，不能較好地體現公平稅負與量能負擔的稅收基本原則，而且引申出若干問題。

在我國，工薪稅征收便捷成為了主要稅源，富人財富增長與納稅不匹配，收入低的人反而納稅多的“劫貧濟富”的現象已經引起了廣泛的關注。現行個人所得稅在調節收入差距上的制度缺陷主要表現在以下方面：

2.1 稅制設計不科學，稅收負擔顯失公平

我國個人所得稅制對納稅人的不同應稅項目的所得分別征稅，分別扣除費用，采用不同的稅率計稅。在稅收實踐中，隨著居民收入差距的拉大，這種模式體現出對納稅人實際稅收負擔很不公平的缺陷——處于同一收入水平的納稅人，收入多或適用項目多的納稅人稅收負擔輕于單一收入的納稅人；應稅所得來源多或綜合收入高的人不繳稅或少繳稅，所得來源少或收入相對集中的人多繳稅。促使納稅人想方設法利用分解收入，多次扣除費用的辦法逃避納稅，導致稅源流失。

1、相同收入額的納稅人取得收入的項目（或收入次數）不同而承擔不同的稅收負擔，產生橫向不公平。

現行的個人所得稅分項計稅，各個項目的計稅依據﹑稅率都不完全相同，等額的應稅所得在不同的項目或收入次數下，承擔的稅收負擔有可能不一樣。

比如：公民甲取得收入12000元，如果為一次性取得稿酬收入，則應納個人所得稅為：12000×（1-20%）×20%×（1-30%）=1344元；如其稿酬收入為分4次取得，應納個人所得稅為（3000-800）×20%×（1-30%）×4=1232元；如果為一次性取得勞務報酬收入，則應納個人所得稅為：12000×（1-20%）×20%=1920元。

可見，等額的收入，由于來源不同或次數不同導致稅收負擔相差懸殊。

2、不同收入額的納稅人取得收入的類型不同，出現高收入者稅收負擔輕，低收入者稅收負擔重的現象，產生縱向不公平。

所得來源多﹑綜合收入高的納稅人，扣除項目多﹑收入分散﹑適用低稅率有可能不納稅或少納稅；所得來源少﹑收入相對集中的由于扣除項目少﹑適用高稅率有可能要多交稅。

比如：公民乙每月收入4000元，全部為勞務報酬收入，應納個人所得稅為：（4000-800）×20%=640元。公民丙每月收入5400元，其中勞務報酬800元，工資薪金3000元，稿酬800元，財產租賃800元，其勞務報酬所得﹑工資薪金所得﹑稿酬所得﹑財產租賃所得應納稅額為0，丙應納稅0元。

乙丙兩人在稅收負擔上的不公平是顯而易見的。

在征稅過程中就不可避免地出現高收入納稅人利用分解收入﹑多次扣除費用等辦法逃避稅收現象，而來源固定的工薪階層易于管理只能依法納稅。這種決定是否納稅和納多少稅的主要因素不是收入多少而是收入項目多少的制度設計，明顯不公平。

隨著經濟發展和個人收入來源渠道的增多，這種課稅模式使稅收征管更加困難，效率更加低下，會逐漸成為公平性較差的稅制。

2.2 收入項目繁雜，征管日漸困難

我國現行的個人所得稅的征收范圍采用的是列舉法，現行稅制一共列舉了工資薪金所得﹑勞務報酬所得﹑稿酬所得等11個項目，除11個項目之外的其他所得不納入征稅范圍。這種方式下應稅項目清晰，但也存在一些弊端。

社會生活中個人收入項目繁雜，從形式上看，有現金﹑實物和有價證券，還有減少的債務和得到的服務等形式；從來源看，有來自本單位的收入，也有來自外單位的收入，或從事第二職業的收入等；從支付的記錄來看，有帳簿上記載的，也有帳簿上并無反映的。這些形形色色的個人收入情形復雜，難以與稅制所列項目做到對號入座；目前流通中大量使用現金，使收入隱性化加重，給征稅帶來一定的困難，容易造成偷稅和漏稅。

2.3 費用扣除不合理，與納稅能力不匹配

從國外經驗來看，扣除項目一般包括成本費用﹑生計費用和個人免稅三項主要內容。我國現行個人所得稅法扣除制度費用扣除標準僅僅在于維護低收入者的利益，保證納稅人不因納稅而降低起碼的生活水平，對工資薪金收入僅有一項定額標準扣除，不區別納稅人家庭人口和贍養費用多少等情況，雖然簡單易行，但是沒有考慮納稅人的實際負擔能力。在納稅人費用扣除結構中，比重日益增加的自費教育﹑自費醫療﹑房屋購置等支出并未得到充分考慮，也未賦予納稅人根據家庭贍養人口﹑子女教育等因素來選擇不同的納稅單位和費用扣除標準的權利，物價指數也被束之高閣。

1﹑多項收入進行多次費用扣除

個人所得稅制分項征收辦法下，不同項目所得實行不同的費用項目扣除形式，擁有多項所得進行多項費用扣除。而其扣除核心是為保證納稅人基本生活需要，重復扣除費用更加重了稅負的不公平。

2﹑未充分考慮納稅人實際經濟負擔

我國采用定額和定率相結合的費用扣除方法，各項所得沒有統一的扣除規定，只是分類單項就一個層次進行扣除，扣除程序簡單，可以就某項所得求出相應的應納稅所得額，但不能準確確定出真正反映負擔能力的綜合應納稅所得額，對納稅人實際負擔能力不可作出準確估計。

費用扣除對不同納稅人采用單一的費用扣除標準，沒有考慮不同納稅人之間家庭結構的差別，以及教育﹑住房﹑醫療等開支對納稅人生活費用的影響，從而會造成不同納稅人之間稅收負擔不平衡。

現實生活中，每個家庭都存在一定的差距，每個納稅人取得相同的收入所支付的成本﹑費用占收入的比重并不同；每個家庭的總收入、家庭成員的多少、有無贍養老人以及撫養未成年子女的差異以及用于住房﹑接受教育﹑醫療﹑保險等方面的支出都存在較大的差異，納稅時都未予以考慮，僅僅規定所有納稅人均從所得中扣除相同數額或相同比例的費用顯然是不合理的，沒有與納稅人真實的納稅能力相匹配，客觀上造成了稅負不公的狀況。

3﹑未考慮通貨膨脹因素

通貨膨脹對個人所得稅制度的產生一定的扭曲，第一是虛構性收入，在通貨膨脹時期納稅者所得到的收入，并不反映其實際購買力的真實水平；第二是自然提高收入級別，由于通貨膨脹所導致的納稅人名義收入的增加會使納稅者自然地進入較高的收入級別，從而適用于較高的稅率。這兩種扭曲無疑給個人所得稅帶來制度上的不公平，使稅制缺乏應有的彈性。為了規范個人所得稅制，消除物價指數變動對稅負的不公平影響，自20世紀70年代后期，發達國家都普遍采用了“稅收指數化”形式將通貨膨脹因素從現行稅制中剔除出來。根據發展變化了的新情況進行調整以提高費用扣除標準是大勢所趨。

2.4 稅源缺乏有效監控，對高收入調節不力

我國現階段分配渠道不規范，隱形收入、灰色收入太多；現金交易普遍，銀行實行實名制并沒有徹底，對個人收入難以實行有效監控，特別是對高收入階層的監控更是薄弱；工資薪金所得和利息﹑股息所得稅收流失相對較小，而私營業主﹑企業家﹑影星﹑歌星﹑體育明星﹑時裝模特等高收入者所納的個人所得稅流失相對較高，主要原因是對高收入群體征管不力，沒有起到真正的調節作用。

同時，我國的個人所得稅稅源零星分散，個人納稅意識薄弱，征管手段相對落后，限于財務管理規范單位員工和納稅人，征管效率低下。

綜上所述，無論是比較三種模式的理論優劣，或是國外實踐經驗借鑒，還是我國具體國情分析，都可以得出結論：必須切實改變我國個人所得稅分配不公的制度設計缺陷。

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作者簡介

劉愛華（1973—），女，湖北孝感人，經濟學碩士，副教授，經濟師，研究方向：財稅金融 教育管理。