基于核算流程的商譽減值測試實證研究

陳俊杰

（四川職業技術學院，四川 遂寧 629000）

一、商譽的形成基礎

商譽作為一種無實物形態的資產，主要形成途徑來自于企業之間的合并，而合并的主要方式為吸收合并和控股合并。

（一）吸收合并

比如A 企業購買了B 企業以后，B 企業就不復存在，其負債、權益、資產等相關的賬面價值全部并入A 企業中，此時，如果B企業的可辨認凈資產公允價值為5000 萬元，而A 企業在收購過程中支付了6000 萬元的代價，那么多花的1000 萬元就是作價后的商譽，新會計準則中規定，此時的商譽在A 企業的個別報表中存在。

（二）控股合并

比如A 企業購買了B 企業的股權，A、B 企業作為獨立的法人繼續存在，但是A 在投資的過程中付出的代價高于被投資企業B 的可辨認凈資產中自己享有的那部分，這個差額就是作價后的商譽。新會計準則中規定，此商譽在個別報表中不予呈現，取得時掛在“長期股權投資”科目下，在編制合并報表時，從該科目剔除，單獨在表中呈現。

二、減值測試要求

商譽的存在具有較大的不確定性，這點與使用壽命不確定的無形資產類似，所以無論是否存在減值跡象，必須在每年年末進行減值測試，以規避由不確定的因素帶來的資產賬面風險。商譽的價值沒有可辨認性，是隨著依附物的存在而存在，消亡而消亡，其本身不能產生獨立的現金流入，在進行減值測試時必須按照公允價值比例分攤到其他資產組或組合中。

三、測試的過程

減值測試的過程如圖1 所示：

圖1 減值測試過程

需要注意的是，在此過程中，可回收金額是建立在總體的基礎之上，可能包含了其他股東權益所享有的商譽，所以其賬面價值也應將其計算在內，減值比較后再根據比例計算自己的那部分商譽。

四、實證

K 股份公司以生產電子產品為主，由其總部和A、B 兩個車間組成，生產的產品銷往北美和南美地區，由于市場環境因素發生重大變化，銷量下降，K 公司在編制2010 年財務報表時，對總部和A、B 車間以及商譽進行減值測試，情況如下：

1.總部由一棟辦公樓組成，2010 年12 月31 日，其賬面價值為2000 萬元，A 車間擁有X 設備一臺，生產的半成品僅供B 車間加工成成品，2010 年12 月31 日，賬面價值為1200 萬元，B 車間擁有Y、Z 設備，除加工A 的半成品外，無其他用途，2010 年12 月31 日，Y、Z 的賬面價值為2100 萬元和2700 萬元。

2.2010 年12 月31 日，辦公樓如果出售，售價為1980 萬元，處置費為20 萬元，X、Y、Z 設備的公允價值無法計量，A、B 車間整體，以及總部、A、B 車間整體的公允價值也無可計量。

3.辦公樓、X、Y、Z 均不能產生獨立的現金流入，2010 年12 月31 日，B 的X、Y 設備在預計使用期內形成的現金流現值為4658 萬元，A、B 車間整體預計未來現金流現值為5538 萬元，總部、A、B 車間現金流現值為7800 萬元。

4.假設總部資產的賬面能夠按照A、B 車間的賬面價值分攤。

5.2009 年12 月31 日，K 公司以銀行存款4200 萬元購買入H 公司80%的股權，能形成控制，當日H 公司可辨認凈資產的公允價值等于賬面價值，為4000 萬元。

6.2010 年12 月31 日，K 公司對H 公司投資的賬面價值為4200 萬元，公允價值4080 萬元，預計處置費用為20 萬元，K 公司在合并報表中確認的H 公司可辨認凈資產賬面機制為5400 萬元，可回收金額為5100 萬元。

分析思路如表1 所示：

表1 分析思路 （單位：萬元）

1.A、B 車間認定為一個資產組，因為其構成了一個完整的產品產銷單元，能單獨產生獨立的現金流入。

2.總部的減值損失：2000-1960=40 萬。

3.A 車間X 的減值損失：160×1200÷（1200+2100+2700）=32 萬。

4.B 車間減值損失：160-32=128 萬。

5.Y 設備減值損失：128×2100÷（2100+2700）=56 萬。

6.Z 設備減值損失：128-56=72 萬。

7.K公司個別報表中對長期股權投資的減值損失：4200-（4080-20）=140 萬。

8.H 公 司 加 上 所 有 的 商 譽 后 賬 面 價 值=5400+1000÷80%=6650 萬。

9.H 公司的減值損失為6650-5100=1550 萬。

10.K 應抵減的商譽價值：4200-4000×80%=1000 萬。

11.K 應抵減的其他資產的減值：1550-1000-（1000÷80%-1000）=300 萬。

五、對商譽減值現行制度的思考

1.測試過于頻繁，每年都要進行減值測試，商譽是在企業長期生產經營過程中逐漸積累起來的特殊的長期資產，如果沒有特殊的情況出現，可以隔年進行測試，或者采用特殊減值測試為主，定期減值測試為輔的辦法。

2.資產組界定模糊不清，我國企業的管理制度和發展水準還不足以采用資產組或者組合來作為商譽減值測試的細分要素，絕大部分公司沒有編制長期現金流量預算的制度，這就對主要資產的測試帶來了困難，資產組和組合的測試就更是難以準確核算，所以可以采用分布報告單元進行減值測試，這樣更具備可靠性和實踐性。

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社2013.

[2]陸正華，等.上市公司合并商譽減值測試實證研究——基于盈利視角[J].會計月刊，2010(11).