高等學校會計制度改革探析

葉玉真

隨著近年來我國各項財政預算改革的不斷推進、高校管理體制改革的不斷深化，高等學校數量和種類不斷增多，在校生人數和經費收支規模不斷擴大，資金來源呈多元化，所涉及的經濟活動和業務事項日益復雜，不同來源渠道的資金各自有著特殊的管理和核算要求，1998年發布并試行的《高等學校會計制度》己嚴重滯后于公共財政改革和高校改革與發展的需要，不能滿足新形勢下高等學校加強會計核算、提升內部管理水平的需要，迫切需要加以修訂。

財政部會計司在大量調查研究的基礎上，對現行的1998年頒布的《高等學校會計制度》進行了全面修訂，擬定了《高等學校會計制度（修訂）（征求意見稿）》，以通過改進和完善高等學校的日常會計核算，使財務制度的各項規定真正落到實處。其基本理念是在高等學校會計制度中適當引入權責發生制，同時兼顧預算管理、財務管理、資產管理、績效評價的需求，以推動高等學校會計制度的改革，進一步提升高等學校的財務管理水平。

一、《高等學校會計制度（修訂）（征求意見稿）》的主要變化及作用

與現行的《高等學校會計制度》比較，《征求意見稿》的主要變化及作用體現在以下六個方面:

第一、記賬基礎發生變化。《征求意見稿》明確要求高等學校會計核算采用修正的權責發生制，改變了原來以收付實現制為基礎的會計核算方式。高校的性質決定不能采用完全的權責發生制，原則上采用權責發生制，同時以收付實現制作為補充。對某些特定業務，如政府撥款、捐贈收入、贊助支出等，則偏向于采用收付實現制。在高校會計核算中適當引入權責發生制是為了準確反映高校的資產狀況、負債狀況、償債能力、債務風險以及辦學成本，為了兼顧高校特定業務的特殊性，新制度規定在日常核算中穿插使用兩種核算方式。

第二、新增與國庫集中收付、政府收支分類、部門預算、國有資產管理等財政改革相關的會計核算內容。隨著財政性資金撥付方式實行國庫集中收付，目前高校已經全面實施政府收支分類改革以及部門預算、國有資產管理等公共財政改革相關內容，會計核算增設了零余額賬戶用款額度、財政應返還額度、應繳國庫款等改革相關的科目。這樣有利于提高財政性資金的撥付效率和規范化運作程度，對收入繳庫和撥付過程進行有效監督，增強財政資金收付過程的透明度，解決了財政性資金截留、擠占、挪用等問題。

第三、引入“虛提”固定資產折舊和無形資產攤銷。現行的高校會計制度對固定資產不計提累計折舊，固定資產的原值就是凈值，這樣使固定資產的賬面價值與實際價值相差甚遠，報表中反映的資產價值不準確，虛增了資產價值。新制度將權責發生制引入固定資產的核算中，明確規定高校應當按月對固定資產計提折舊，在固定資產的預計使用壽命內分攤固定資產的成本，對固定資產計提累計折舊后，財務報表中的固定資產凈值體現真實的固定資產現值，為報表使用者和相關人員提供完整的資產信息，從而完善高校的成本核算體系。

第四、明確基建數據定期并入高校會計“大賬”。現行的高校會計制度中基本建設執行建設單位會計制度，獨立于高校事業經費核算之外，生成獨立會計報表，高校事業經費會計報表不包含基本建設經濟業務運營的會計信息，所提供的數據不能反映高校收支的真實性和完整性。新制度明確提出將基建會計與學校財務會計合并統一核算，只需要出具一份財務報表，這樣更能全面、準確地反映高校資產、債務和收支等經濟活動的全貌。

第五、全面完善會計科目體系和會計科目使用說明。對現行高校會計制度中的會計科目進行了全面的梳理。根據改革后部門預算和政府收支分類的需要，對收入、支出科目按照經濟功能和經濟支出分類逐級設置明細科目，這樣細分對內容做了更為全面細致的規定，可以更清晰地反映高等學校事業收支的結構，滿足高校成本費用核算的需要。根據資金來源渠道將年終滾存的結余及結轉資金分別列入“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“非財政補助結轉”等相關科目，這樣可以體現不同來源的資金歷年結余及結轉情況。

第六、系統改進財務報表結構和體系。新的高校會計制度會計調整《收入支出表》的結構使之既能夠反映高校收入總額和支出總額信息，又能夠反映各種不同來源資金的收、支和結轉結余情況；增加《支出與成本費用調節表》將其作為收入支出表的附表，要求高等學校清晰反映教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休等各項事業支出經調節計算形成各項權責發生制成本費用的情況，這既有利于落實《高等學校財務制度》要求的高校“成本費用與相關支出核對機制”的建立，又可為高等學校分攤計算科研、教學成本提供口徑一致、可供驗證的基礎數據；同時將校內獨立核算單位如基建、后勤部門的會計信息納入學校財務報表統一反映，這樣完善了報表體系，為各級決策部門提供真實可靠的完整會計信息。

二、《高等學校會計制度（修訂）（征求意見稿）》存在的問題及建議

（一）收支科目設置過于細化

1、支出類科目。將支出類科目分為教育事業支出、科研事業支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出等科目，有利于預算分析各項教育成本，給預算控制帶來了方便，有利于發揮預算管理的作用。但是分類相對來說過于復雜，且區分上述支出的人為因素很多，可能會形成核算口徑不一致，造成數據信息不精確；同時每筆支出都得細分資金渠道（“財政補助支出”、“非財政專項資金支出”和“其他資金支出”等層級）進行核算，但在實際操作中，高校各類資金都是統籌使用，很難在業務發生時區分資金來源的渠道，如果一定要如此劃分，可能會造成年底調帳的問題。

2、收入類科目。分為財政補助收入，教育事業收入、科研事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入及其他收入。財政補助收入科目要求設置“基本支出”和“項目支出”兩個明細科目；兩個明細科目下按照《政府收支分類科目》中“教育”、“科學技術”等“支出功能分類”的相關科目進行明細核算；同時在“基本支出”明細科目下按照“人員經費”和“日常公用經費”進行明細核算，在“項目支出”明細科目下按照具體項目進行明細核算。但在實際操作中，撥入經費時很難區分“人員經費”及“日常公用經費”的具體比例和金額，除非對預算有極其嚴格的要求，否則必然造成年底集中調賬的情況。

（二）平行設置“預算會計科目”

在設置財務會計科目的同時，應該平行設置預算會計科目，將預算收入、預算分配、預算結余科目制度化，將其納入高校會計科目核算體系，要求核算能提供預算管理需要的預算收支信息，將進一步密切核算與預算的關系，既能提供績效評價需要的權責發生制的財務信息，又能提供預算管理需要的預算收支信息。這樣既能保證會計核算體系的完整，又有利于高校強化預算管理，便于高校將會計核算數據直接與預算數據相比較，高校可將收入預算指標和支出預算指標納入會計核算體系，記錄高校的年度預算及預算的分配、調整，便于評估預算執行情況。

（三）科研經費期末結余的會計處理欠妥

科研項目有其一定的研究周期，一般都有一年乃至幾年的周期，年終形成的科研經費結余數，與其他經費的“結余”有著本質不同，而且科研經費有其固定的用途，如果將科研經費結余一并納入“結余”核算，會影響年末結余的真實性，因此建議在凈資產類科目中增設“科研經費結轉”，用于單獨反映未完成的科研經費的結余。

三、《高等學校會計制度（修訂）（征求意見稿）》實施的對策和措施

（一）主管部門應出臺固定資產計提折舊的相關制度

高校從未計提過固定資產折舊，固定資產使用年限的確定、固定資產計提折舊的方法沒有統一的口徑，另外累計折舊科目下要對應教育事業支出、科研事業支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出、經營支行等明細科目，并按照所對應固定資產的類別、項目等進行明細核算，如房屋建筑物、設備等很難區分使用方向，造成費用歸集難度大。主管部門應出臺相應的固定資產管理辦法及開發相應的固定資產使用系統，對固定資產使用年限、計提折舊方法、固定資產報廢等方面進行統一的規定，同時用信息化系統輔助計算并歸集，從而減輕工作量并保證折舊額計算科學合理。

（二）高校應好前期準備工作

新的高校會計制度科目設置與現行制度有很大差異，特別是凈資產類科目變化非常大，原會計科目余額如何過渡到新會計科目，都是期初建賬不可回避的問題，財務相關人員應該對期初數據的形成及科目銜接進行分析，如：對往來帳及對外投資進行清理，將對外投資根據年限，區分出短期投資和長期投資，對于往來帳，根據年限區分短期借款和長期借款，其他應付款及長期應付款；資產管理部門與財務部門加強協作和管理，對目前固定資產實施徹底盤點和清查，建立計提固定資產折舊基礎數據庫，便于計提折舊的需要；財務部門應協助基建部門做好學校財務帳與基建帳中的應收及應付款項的清理，以便于并帳。高校將這些前期工作準備好了，有利于會計制度改革工作的順利開展。

（三）高校應加強財務管理軟件系統與信息化建設

新的高校會計制度明確提出要加強財務核算和管理的信息化建設，因此建立功能完善的校園信息化平臺和財務管理軟件系統是非常有必要的。高校應盡快配套升級現有的高校財務信息管理軟件，以滿足改革后利用一套原始資料生成多個財務信息管理系統的要求，做到能夠提供滿足不同需求的財務信息。如：人事部門對于人員的分類；資產管理部門對于固定資產計提折舊中資產的分類使用情況、預計使用壽命、每類資產計提折舊的方法等；科研管理部門對于每個科研項目的時間跨度及經費細目的預算、課題組成員的構成等；這些都需要相關信息管理系統的跟進建設，應盡可能結合學校信息化建設平臺，升級完善現有的高校財務管理軟件系統并使之融合學校的信息化平臺或相關部門的系統，以便能搜集盡可能多的完整數據和信息。

（四）高校應強化財會隊伍建設

隨著高校會計制度改革的不斷深入，必將對高校財務工作帶來深遠的影響，新制度對于高校財會人員來說，是一個挑戰更是一個學習新知識的契機，要求財會人員必須主動學習新的業務知識，熱練掌握并運用。因此，高校領導必須高度重視，積極組織財會人員及相關人員深入學習研究，為高校財務管理工作的可持續發展奠定堅實基礎。隨著新制度的改革實施，新制度更加注重辦學成本的核算、資源的優化配置、辦學的效率、財務風險的控制等，高校財務人員應主動參與到財務管理中去，加強教育成本的核算和資金的使用效益，促進學校的長遠和諧發展。

（五）高校應完善內部控制機制及績效評價體系

高校應建立一套完整的內部控制制度，將預算業務、收支業務、政府采購業務、資產管理、建設項目、合同等相關經濟活動的風險進行防范和管控，該內控制度應貫穿預算、決策、執行和監督的全過程，同時應采取切實措施確保其有效實施，不斷提高自身的財務管理水平并自覺依法接受主管部門和財政、審計部門的監督，促進自身財務管理行為的規范化、合法化。雖然現在高校的內部審計部門以及上級主管部門會針對性地對高校的預算、決算執行情況、專項經費的績效和科研經費等展開審計，但還沒有形成一種有效成型的固定監督機制，所以有必要建立科學的績效考評體系，將其納入預算編制、執行、考核的全過程，覆蓋所有財政性資金，以促進高校加強內控制度建設，改進管理措施，提高管理水平，降低教育經費投入的成本，增強支出責任，提高教育經費的使用績效。

［1］財政部.高等學校會計制度（修訂）（征求意見稿）

［2］陳力.高校會計制度改革的影響及對策研究.會計之友.2011年第7期（上）

［3］林國平.高校會計制度改革探討.財會通訊2012年第5期（上）

［4］靳燕、郭景崢.高等學校會計制度改革與.高等學校會計制度（征求意見稿）探析.會計之友.2012年11期（中）