IFRS13《公允價值計量》披露規定的評析

●新疆西北中石油國際事業有限公司 沈士華

IFRS13《公允價值計量》披露規定的評析

●新疆西北中石油國際事業有限公司 沈士華

本文首先對國際會計準則13號《公允價值計量》的披露規定進行了簡介和分析，旨在有助于理解通過信息披露來緩解公允價值計量可靠性不足的缺點，并認為我國可適當借鑒國際會計準則的具體披露內容。《公允價值計量》披露的未來研究和實務啟示部分則只在對我國學術研究和實務操作起到有一定的啟示作用，以期為建立更符合我國制度環境的準則做出貢獻。

IFRS13 公允價值計量披露 評析

從2005年9月將公允價值計量項目加入議程，國際會計準則理事會(IASB)終于在2011年5月12日發布了IFRS13《公允價值計量》。作為IASB與美國財務會計準則委員會(FASB)的公允價值計量聯合項目的最終成果，IFRS13《公允價值計量》的發布具有重大意義：它表明了IASB和FASB推進和規范公允價值計量的決心；意味著IASB向建立一套高質量的全球會計準則跨了關鍵性的一步；IASB發布了其公允價值計量項目的最終成果IFRS13《公允價值計量》，實現了與FASB的專題820的基本趨同 （肖艷芳，2011）。但是公允價值計量的可靠性和對金融危機的影響存在著較大的爭議，那么公允價值計量的表外披露則顯示出對報表使用者的重要性。本文就是對IFRS13的公允價值披露做出評析。

一、《公允價值計量》披露的主要內容

（一）企業公允價值披露的目標。企業應該披露能幫助財務報告使用者評估以下內容的信息：

第一，對首次確認在資產負債表中后的，在經常性和非經常性的基礎上用公允價值計量的資產和負債，披露使用公允價值計量的估值技術和輸入值。

第二，采用了有重大的不可觀察輸入值（第三層次）的公允價值的信息，以及這段時期計量對損益以及其他綜合收益的影響。

為了滿足上述的目標，主體應該考慮以下的所有因素：能滿足資料公開要求的細節層次、強調每個方面的重點披露有多少、采用匯總披露或分別披露、財務報告的使用者是否需要額外的信息來評估已經披露的定量信息。

（二）企業應披露初始確認后以公允價值計量的資產和負債的信息

1．報告期期末的經常性和非經常性的公允價值計量,以及采用公允價值計量的原因。資產或負債的經常性公允價值計量是那些國際財務報告準則要求或批準在每個會計期末的財務報表中要報告的。資產或負債的非經常性公允價值是那些國際財務報告準則要求或批準的在特定環境的財務報告中披露的。

2．經常性和非經常性的公允價值計量，從整體上被歸入公允價值層級中的某一層次（第一層，第二層或第三層次）。

3．在報告期末持有的經常性以公允價值計量的資產和負債，在公允價值第一層次和第二層次之間轉換的數量，轉換原因以及決定在層次間轉換的企業政策都被視為已發生。每一層次間的轉換應當披露并對每個層次的轉換分別進行討論。

4．第二層次和第三層次的經常性和非經常性公允價值計量，要對估值技術和公允價值計量的輸入值進行描述。如果估值技術發生變化（如從市場法到收益法，或使用一個額外的估值技術），企業應揭示這種變化的原因。在第三層次的公允價值確定中，主體須提供關于使用公允價值時重大不可觀察輸入值的定量信息。當用公允價值計量時，定量的不可觀察輸入值不是由實體引起的，就不需要創建一個實體的定量信息來遵守這一披露要求（例如，當一個實體沒有經過調整便使用以往交易價格或第三方定價信息）。當進行披露時，企業不能忽視定量的不可觀察輸入值，以及這種輸入值的重要性和企業有效的獲取性。

5．對經常性公允價值計量第三層次，調整期初余額和期末余額，在會計期間分別披露變化，內容如下：

（1）當期計入損益總利得和總損失,以及利得和損失計入損益表的列報項目。

（2）當期確認為其他綜合收益的總收益和總損失，以及利得和損失在綜合收益表的列報項目。

（3）采購、銷售、發行證券和債務清償(每個類型的變化分別披露)。

（4）轉換為公允價值第三層次或者由第三層次轉為其他層次的數額和轉換原因和決定層次轉換的企業政策。轉入和轉出第三層次應當披露并分別討論。

6．期末持有的相關資產和負債的經常性公允價值第三層次的計量，所產生的利得和損失包括未實現損益，以及在損益表中的確認為未實現損益的報告項目。

7．對第三層次的經常性和非經常性公允價值計量，企業要描述的估值程序（如，包括一個企業怎樣決定評估政策，過程以及用公允價值手段分析不同期間的變化）。

8．對第三層次的經常性公允價值計量：

（1）對所有這樣的計量手段，公允價值計量的敏感性描述,不可觀察輸入值的變化（若這些輸入值變成不同的數額，將導致重大的過高或過低公允價值），如果在這些輸入值和以公允價值計量的其他不可觀察輸入值之間有內在關系，一個企業應該描述這種內在關系以及它們如何加大或消除以公允價值計量的不可觀察輸入值的變化。為了遵從這種披露要求，公允價值計量的敏感性描述應當至少包括哪些不可觀察的輸入值。

（2）對金融資產和金融負債，如果改變一個或多個不可觀察輸入值來反映更合理的假設，能重大改變公允價值，一個企業應該表述這種改變的影響。一個企業應當披露這種改變的影響以來反映可能的更合理假設。基于此目的，應該根據收益和損失、總資產和負債以及當公允價值變化計入其他綜合收益和權益時的變化來判定重要性。

（3）對經常性和非經常性公允價值計量，如果最大程度和最佳使用非金融資產不同于其當前的使用,一個企業應當披露這一事實以及為什么非金融資產以不同于最大程度和最佳使用的方式被使用。

（三）按適當類型對資產和負債分類。在第三個公允價值層次上，分類數可能需要更大的公平價值測量分類，因為公允價值計量在一定程度上具有不確定性和主觀性。與在財務報表中列示條目相比，資產和負債的分類需要更大的分解。一個企業應當提供足夠的信息來解釋財務報表的項目。如果另一個國際財務報告準則能對資產或負債進行詳細分類，并且該分類能夠滿足上述條件，那么一個企業就可以采用這個分類標準進行信息披露。

（四）公允價值的轉換。在不同的公允價值層次進行轉換時，企業應當披露已經采用的會計政策。不同政策轉換時機有以下幾種情況：交易事項發生的時間或情況變化導致了轉換的發生時間；報告期初；報告期末。

（五）其他規定

1．對于每類資產和負債在財務報表中不按公允價值計量，但披露時按公允價值計量，則應按上述信息進行披露。企業沒有要求按照所規定的不同層級的公允價值對重大的不確定的投入進行計量，這樣的資產和負債，企業不需要披露準則要求的其他信息。

2．對于以公允價值計量和發行是以不可分割的第三方信用增級的債券，發行人應披露該情況以及它是否反映在負債的公允價值里。

3．除非有另外更適合的表格，企業應當按照IFRS準則所規定的表格形式進行披露。

二、《公允價值計量》披露的分析

（一）要求披露公允價值計量所采用的三個層次的信息，這是對財務報表的重要項目的補充信息，有利于報表使用者的理解和分析。公允價值的三個層次的可靠性是逐步降低的，不同的分類帶來了不同的估值技術，也帶來了不同的損益，國外實證檢驗得出第三層次的價值相關性最低，第一層次價值相關性最高。

（二）第三層級公允價值計量的披露要求。主要內容有：從期初余額到期末余額的調賬；估值技術里使用的重要的輸入值的定量信息；主體使用的估值過程；對不可觀察的輸入值的變化和這些輸入值之間相互關系的變化進行敏感性分析，并對該敏感性分析進行描述性討論，此外要求對以公允價值計量的金融資產進行定量的敏感性分析 （肖艷芳，2011）。第三層次的公允價值的可靠性最低，原因在于估值方法和不可觀察到的輸入值都具有較大的不確定性。以現金流量折現模型來說，公司未來期間的現金流入與現金流出都是管理層的估計值，現金流量的風險也是估計值，所以不適合未來現金流量具有很大不確定性和較大靈活性的企業。

（三）層次間的轉換信息的披露。對于公允價值確定的三個層次，企業管理層可以變換層次達到盈余管理或者盈余操縱，充分披露變換的信息是對表內確認和計量的有效補充，在最近研究銀行業的公允價值應用中，我國商業銀行以公允價值計量的資產主要集中于第二層次使用上。

（四）以經常性和非經常性公允價值計量為基礎來分別披露。披露這樣的劃分，可以讓報表使用者全面了解公允價值對當期和未來各期的財務狀況和經營成果的持續影響。經常性基礎的公允價值計量是指某個準則要求或允許企業在報告期末對相關資產和負債以公允價值作為計量屬性，例如金融資產和金融負債的計量。非經常性基礎的公允價值計量是指某個準則要求或允許企業在某些特殊業務下才進行的公允價值的計量，例如長期投資、資產減值損失、企業合并商譽等計量屬性。

三、《公允價值計量》披露的未來研究和實務啟示

（一）財務會計理論的核心問題是可靠性與相關性的權衡。William scott認為財務會計理論的核心問題是可靠性與相關性的權衡，那么公允價值計量增加了相關性，但是降低了可靠性（Mary barth,2007）。為了使得會計信息能夠增加利益相關者的決策有用性，從成本—效益原則出發，在表外披露時考慮提高公允價值相關性的幅度大于公允價值可靠性降低的幅度，或者保證公允價值可靠性的穩定。但前提是要對公允價值可靠性降低的來源進行識別與分析，然后定量化，從而確保采納公允價值計量和披露的收益大于成本。

（二）重視公允價值計量的確認、計量與披露的對比實證研究，以比較確認與披露的重要性程度，可以從價值相關性、債務契約有效性等角度展開分析。假若公允價值的表內確認與計量的可靠性較低，表外披露和披露內容結構是否是一個較好的替代方法，那就可以對公允價值披露的原則性規定提供可操作性的具體指導，提高會計實踐效率，也可以緩解行業監管者與準則制定者的分歧。

（三）針對新興經濟體國家的制度不完善，為了方便準則操作，對公允價值的可靠性應該有一個量化的指標。尤其是在中國，市場化程度低而且地區不平衡，具體表現是政府干預經濟較強和法律制度不完備（樊綱等，2010）。法治的完善是一個長期的過程，公允價值具體應用的規則導向，可能比抽象的、依賴外部制度和會計人員素質的原則導向更具操作性。從微觀角度來說，公允價值應用還取決于公司風險管理和內部控制，所以公允價值計量與上述企業基礎制度的協調也是比較重要的問題。雖然我國對公允價值計量采取了比較穩健的處理，但是從國際趨勢來看，更大范圍的引入公允價值計量是會計適應和服務經濟發展的必然選擇 （王守海等，2012），在會計人員的繼續教育中不斷加強公允價值計量的實務培訓是非常必要的。

（四）注重披露的結構和語言。中國是大陸法系國家，與IFRS根植的英美法系的制度環境有著很大的差別。大陸法系注重條文的規范性，所以對國際財務報告準則的披露的借鑒應更接近中國的法規和制度的文字慣例和思維習慣，這樣會大大加強會計人員的深入理解和有效運用。而對于企業披露公允價值計量的信息時，應當在準確的基礎上簡練，不能是對會計披露準則的應付和法律責任的規避，企業要意識到充分披露的一個核心是重要性原則。

（五）對特殊的銀行業公允價值計量披露的建議。公允價值提高了銀行會計信息的相關性，但是對風險和收益的反映要對等，只對收益披露相關而對風險的披露不相關，將對投資者產生很大的誤導，尤其銀行的金融資產與金融負債的構成較大，是公允價值計量應用較多的行業，披露也顯得復雜，首先是銀行授信的分類與對應的會計處理有較大的區別，其次理財產品的分類也對披露有重要影響，最后銀行表外業務的復雜性也影響著披露內容。所以對銀行業公允價值計量的規范研究和實證研究將是一個重點，還有銀行業監管與會計準則制定的具體協調也有很多領域是空白。■

1.葛家澍、劉峰．2004.會計理論——關于財務會計概念結構的研究．中國財政經濟出版社。

1肖艷芳.2011.國際會計準則理事會《公允價值計量》準則評價[J]．金融會計，9。

3謝詩芬、戴子禮．2005.現值與公允價值會計：2l世紀財務變革的重要前提[J]．財經理論與實踐，9。

作者簡介：沈士華，新疆西北中石油國際事業有限公司總會計師。（本欄目責任編輯：鄭潔）