淺談注冊會計師的職業懷疑態度

●寧波明州聯合會計師事務所 劉克文

淺談注冊會計師的職業懷疑態度

●寧波明州聯合會計師事務所 劉克文

職業懷疑態度指注冊會計師在審計過程中對客戶及其所提供信息均保持質疑的思想狀態，以質疑的思維方式評價所獲取審計證據的有效性，并對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產生懷疑的審計證據保持警覺。

注冊會計師應當保持職業懷疑態度，評價審計證據的充分性和適當性。在進行詢問和實施其他審計程序時，不能輕信管理層和治理層的誠信而滿足于證明力不強的審計證據。這就要求如果在審計過程中從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據不一致，應當追加必要的審計程序。如果在審計過程中識別到異常情況，應當做進一步的調查。只有以職業懷疑態度計劃和實施審計程序，才是真正的遵守審計準則。本文認為，職業懷疑態度主要包括以下多方面內容。

一、懷疑委托人聘用注冊會計師的審計意向

中小企業審計目的大都是法律法規或政府主管部門要求的，譬如，銀行資信評級、申報招投標資質或資質認定及升級、申報專項資金或銀行貼息貸款等，比較常見的是工商年檢用審計報告。目前流行的名詞叫做“購買審計意見”。少數民營企業，請注冊會計師審計的目的并不是想讓會計師審計出一個客觀、公平的報告提供給市場，而是想通過對方職業資格，花錢買一份他們所希望看到的“公正、客觀”的報告，提供給政府主管部門及金融機構，滿足融資的需求。這樣就出現了同一被審計單位同一年度報表提供給不同部門的差異很大的審計報告。據筆者考慮，審計收費隨事務所定或大中型集團公司聘請小事務所審計，其動機本身就值得懷疑。因此，首先應當了解被審計單位的基本情況、經濟業務是否合法以及是否具備必要條件，初步評估審計風險，以確定是否接受委托。

二、懷疑財務報表存在重大錯報

審計的價值就在于對所審查對象持有懷疑，驗證其經濟活動是否合法、真實。沒有懷疑，就沒有必要審計。譬如，工商年檢用審計，懷疑股東抽逃資本的可能性。銀行授信審計，被審計單位可能通過增加主營業務收入，擴大流動資產、減少非流動資產或高估資產、隱匿負債“改善”償債能力，還有可能改善資產的質量，隱瞞訴訟、抵押、擔保及夸大持續經營能力等。投標資質或資質認定審計有可能夸大資產，虛報主營業務收入。進出口業務驗證審計有可能低報進口貨物價格，虛報單耗。專項資金審計可能存在改變專項資金用途。民營企業審計可能存在低估收入或高估費用，尤其是小型的私營企業，可能存在的股東生活費用與公司經營費用不分，列支私人費用，少交稅金；還可能存在股東或管理人員長期占用單位借款等。國家稅收政策調整或征收方式的改變，尤其是稅收優惠期間，可能存在盈余管理，譬如為享受“兩免三減半”以及連續三年補虧的稅收政策，編造虛假的經濟業務來體現虧損。被審計單位面臨財務困境，經濟業務復雜，財務造假的可能性就大。非經常性收益，如其他業務收入、投資收益、營業外收入比重過大或主要利潤來自于關聯方交易、處置設備、轉讓土地、股權，沒有現金流入以及加工生產單位固定資產少而進口料件量大，其生產經營能力和獲利能力就應當受到懷疑。股東的頻繁變更往往暗示內部控制存在問題及經營不景氣，還可能存在洗錢嫌疑。賬面反映的是公司對其他單位投資，但被投資單位驗資報告顯示是被審計單位全體股東或部分股東對其他單位投資，很可能導致長期投資無收益。因為賬面掛長期股權投資，如果被投資單位盈利，利潤分配歸被審計單位全體股東或部分股東，如果被審計單位虧損，則通過股權轉讓給被審計單位，由公司來分擔虧損，前者可能轉移資金，后者可能轉移風險。賬面現金、銀行存款及存貨出現大額負數或者以出口為主的企業，存在大量的國內資金往來，貨代企業存在較大的存貨可能就不正常。

三、對審計程序的有效性保持懷疑

筆者曾復核過一家公司的審計底稿，甲企業應收乙企業，不等于乙企業應付甲企業，而且差額還比較大，但雙方的詢證函都蓋了章。注冊會計師應當控制詢證函流程，詢證函必須由注冊會計師直接發出，否則，回函存在經辦人串通變造函證結果的可能。函證只能證明所有權、存在以及可收回性，不能證明款項內容，譬如，詢證應付賬款時，如果被審計單位賬面余額大于被詢證方賬面余額，往往容易取得回函，如果存在經濟糾紛，往往不容易取得回函，而且對關聯方或者個人詢證實際上是無效的，因為與被詢證者存在關聯方關系，被詢證者收到詢證函后往往不核對賬務，直接蓋章確認，對個人函證往往怠于回函或代簽名。檢查期后收回記錄又有可能是通過應收款項虛假回收來少提壞賬準備。觀察存貨盤點只能證明資產確實存在，卻不能證實資產所有權。查閱驗資報告、公司章程、投資協議、董事會及其他重要會議記錄、以前年度的審計工作底稿，索取管理當局聲明書并不能識別所有關聯方。抽樣審計的審計結論與被審單位的實際情況可能會存在一些差異。

四、對審計證據的有效性保持懷疑

以科學的方法認真分析證據、鑒別證據。口頭證據本身并不能證明事實的真相；書面證據易于涂改或偽造；實物證據確定某些實物資產是否確實存在，卻不能證實資產所有權。保證審計結論正確往往需要獲得一系列相互印證的人證、物證和書證。形成審計證據鏈，增強證明力。

一是質疑異常的經濟合同。虛假合同的特征是，合同的簽訂明顯滯后于貨物的業務時間；合同主要條款不全；交易條件不明確、不具體，漏洞頗多。

二是質疑異常的賬證資料。常見的異常單據包括：以白條或收據代替憑證；發票連號；物品名稱非用票單位的經營范圍；抬頭為被審計單位的關聯方或個人；金額較大、整數的發票；發票內容只寫辦公用品、會議費、培訓費、煙、酒、茶、汽車維修費、燃油過橋費；借款往往只有支票存根且上面沒寫收款人，未見借款人收據及審批手續；發票印章模糊不清或無印章；單據有涂改痕跡等。

常見的單證不符包括：發票上的貨物名稱、規格、數量、計量單位、單價、金額與出入庫單、運輸單、送料單、提貨單不符；出入庫單記載的數量、日期同實物收發存登記簿記錄不符。

常見的記賬憑證與原始憑證不符情況：支票存根上收款人是某股東或法人，記賬憑證上寫某一個職工；記賬憑證往來單位串戶，購貨單位是A，而付款單位是B；或者供貨單位是C，而收款單位是D；記賬憑證附件不齊全，尤其是調整科目無附件。

三是質疑異常的會計賬簿記錄。會計憑證與會計賬簿金額不符，“摘要”中故意含糊其辭；存貨盤點表與被審計單位賬面過于“一致”等。

五、對內控制度的有效性保持懷疑

譬如，允許銷售人員直接收取銷貨款，這樣的內控制度為不良人員截留、挪用甚至貪污貨款提供了可能。出納負責領取銀行對賬單、編制銀行存款余額調節表，就有可能挪用或侵占公司貨幣資金，并通過偽造對賬單或在余額調節表上做手腳來掩蓋自己的舞弊行為。家族式企業基本上是集權管理，很有可能存在白條抵庫和關聯方掛賬。

六、懷疑經濟業務的合法性

譬如，對實質上不同名或業務不同性質的往來款項對沖，可能隱藏抽逃注冊資本，也可能存在洗錢嫌疑。進口保稅料件倉庫成品實物數量低于車間完工入庫數量，有可能挪用或內銷。進口減免稅設備可能被轉讓、出借、出租、內部轉移、抵押、對外投資、盤盈、盤虧、報廢、毀損、丟失等情況。

我們進行外匯收支情況表審計時，獲取外匯登記證或外匯IC卡；審計進出口業務時，獲取海關注冊編碼、進出口報關登記證書、機電產品進口許可證、出口（配額）許可證；審計典當行時獲取典當經營許可證；審計在建工程項目時獲取立項批準書、建設用地規劃許可證、建設工程規劃許可證、施工許可證等；審計無形資產項目時獲取土地使用權證；審計房地產公司預收賬款項目時獲取商品房預售許可證等，就是證明其經營合法性。

七、懷疑經濟業務的真實性

譬如，購進的物品是不需要的；從水果店購進辦公用品；進口貿易合同簽訂時間晚于報關單時間以及建造合同履行期已過但仍掛于預付賬款的貨款；本應從當地購入的辦公用品，卻要從很遠的地方購進；與被審查單位沒有正常業務聯系卻有資金收付的單位；支付水費，其收款單位不是自來水公司而是其他單位，就值得懷疑。應收賬款作為壞賬核銷，可能是款項已收至賬外；支付大額咨詢費，也可能是回扣。

審計長期股權投資時獲取被投資單位營業執照、公司章程及驗資報告，就是檢查長期股權投資的真實存在；檢查投資付款原始憑證，就是檢查長期股權投資的真實發生。抽查進口貨物報關單，檢查有無進口付匯核銷單，出口銷售是獲取出口收匯核銷單，檢查是否有真實的貿易往來或服務，防止偽造、假冒、涂改貨物報關單。進口貨物獲取購匯申請書（或境外匯款申請書）、兌換（付匯）水單、銀行借記通知單、保函、對外付款／承兌通知書、匯出匯款證實書，就是檢查對外付匯的真實性。

八、懷疑資產所有權

譬如，審計固定資產時獲取房產證、汽車行駛證，審計無形資產時獲取土地使用權證、商標權及專利權證，就是證實資產的所有權。審計進出口公司時盤點進口減免稅設備，同時要檢查賬簿記錄及相關報關單、發票，也是為了確定進口減免稅設備所有權，因為進口減免稅設備可能在不同法人主體中相互轉讓，具有關聯關系的企業可能調撥、借用免稅設備。審計實務中，經常會發現被審計單位銀行存款中夾雜有個人存折、信用卡以及汽車行駛證，應當作為其他應收款處理。筆者曾審計寧海縣一家公司，兩家關聯公司在同一經營場地辦公，一家公司有大額銀行貸款，但是以另一家關聯公司土地使用權抵押，我們審計該公司時，發現其土地使用權證是關聯公司，建議被審計單位做其他應付款處理。

九、懷疑資產存在性

譬如，往來單位名稱陌生，長期不發生業務往來，掛賬數額又較大，有可能是壞賬或根本不存在；在途物資如果時間過長或者大量存放在外地的存貨就屬異常。進行實物盤點或進行存貨函證就是證明資產的存在性。

十、懷疑記錄完整性

懷疑可能存在未入賬負債，賬面每月有異常的利息支出卻未見短期借款及股東借款。

懷疑存在賬外資金，譬如，賬面有投資收益但未見長期股權投資或購買證券基金記錄；賬面有長期投資而長期未見投資收益；實地觀察有閑置資產卻沒有租金收入；賬面有租金收入但沒有相應的房屋建筑物及設備；賬面有其他應收款長期掛賬卻沒有利息收入；或賬面有個人利息收入但無其他應收款；賬面有汽車費用，但未見固定資產中反映相應汽車，一方面可能是有汽車未入賬，另一方面可能汽車行車證是個人的卻在公司報賬。

通過向銀行、律師及關聯方函證擔保事項，通過貸款卡及稅務登記證，檢查銀行賬戶，查找未入賬的負債，可以核實賬面記錄完整性。

十一、懷疑計價準確性

譬如，被審計單位購入國內原材料，可能將運費、保險費、裝卸費、運輸途中的合理損耗直接記入管理費用；進口原材料，可能將境外運費、關稅、特許權使用費計入管理費用或將外匯價差記入財務費用；購入國內設備，可能將車輛購置稅計入管理費用；進口設備，又可能將關稅計入管理費用，而將利息支出計入財務費用。檢查發出材料的計價，直接材料、直接人工及制造費用的計算和分配，長期股權投資的核算方法，往來賬戶的重分類調整也是為了檢查計價的準確性。

十二、懷疑收支截止性

被審計單位可能將大量費用憑證跨期處理或發出存貨不及時入賬，存在調節利潤以及偷逃所得稅嫌疑。

十三、懷疑存在關聯方交易

注冊會計師發現被審計單位存在下列跡象，銷售價格異常；銷貨附帶重新購回條款；沒有實質銷貨的代墊貨款；代墊款項轉為無法償還借款；對沒有清償能力者借款；沒有制定還款計劃的借款合同；利息高于市場利率的借款；欠款長期不還，舊債未還又欠新債的往來單位；同租一處辦公樓或共用一項專利；勞務、咨詢、管理費價格不合理，對不存在或無法實現的咨詢服務付費；交易價格異常的股權轉讓；異常的投資收益、租金或利息收入，應當懷疑其存在關聯方及關聯方交易。

十四、懷疑交易公允性

被審計單位可能存在商業理由明顯不合邏輯的交易，譬如，關聯企業之間簽訂的“經濟合同”，從形式上看是“你情我愿”的市場交易，但明顯高于或低于市場價格的購銷行為；大量資金被關聯方無償占用；購銷活動、代理、租賃交易價格偏離正常價格，資金借貸低于或高于市場利率；股權投資長期無收益，利用關聯交易轉移資金，進行盈余管理。

十五、懷疑持續經營能力

被審計單位如果出現下列跡象：資不抵債（即由于巨額虧損出現引起所有者權益合計為負數）無法償還債務；營運資金為負數，過分依賴短期借款；負債違約率高；無法繼續履行重大借款合同及對外擔保合同中的有關條款；存在大量不良資產長期未作處理；投資失敗造成財務損失巨大；資產報酬率為負數，股權頻繁轉讓；對單一產品、顧客或交易的過分依賴；關鍵技術或管理人員離職等，注冊會計師應當懷疑被審計單位的持續經營能力。■

（本欄目責任編輯：鄭潔）