企業環境成本會計核算初探

楊琬晴

（對外經濟貿易大學 國際商學院，北京 100029）

近幾十年來，由于人口數量和經濟持續增長，人類對自然資源的耗用量也不斷增加，進而引起地質災害頻發、氣候變暖、能源供應緊張和環境污染嚴重等諸多問題。基于這一現狀，人們開始認真思考環境、社會發展以及經濟增長三者之間的相互關系，環境問題就已經成為政府議事日程中的重要項目之一。人們對環境與經濟問題的日益關心，環境保護、綠色、生態、可持續發展等發展理念沖擊著社會經濟生活的各個方面。會計對經濟活動具有計量、反映和控制的職能。企業環境成本核算如何才能反映企業經濟活動對環境的影響是作為一名企業會計人員應當思考的問題。

一、企業環境成本核算體系的內容

（一）企業環境成本的確認

企業發生的一項支出能否被確認為環境成本，應該遵循以下兩個基本條件：首先是引發環境成本產生的事件已發生。這一條件主要是指企業的環境保護活動與發生的事件有關、事件的發生會使企業產生費用支出等兩個方面。其次是企業產生的成本在符合第一個條件后能合理的計量或估計。由于計量企業產生的外部環境成本比較困難，所以大多數企業并未對其產生的外部環境成本進行計量。其實企業所產生外部環境成本是能夠計量，只是計量的方法很難得到統一而已。當企業采用合適的方法時還是能夠對其進行計量。

（二）企業環境成本的科目設置

1.資產類科目。當企業在買入具有環保性質的設施時，將 “環境資產”設在 “固定資產”科目下作為二級明細科目，有必要時還可以在二級明細科目下設置三級科目 “非生產使用環境資產”和 “生產使用環境資產”。科目的借方登記企業對環境資產支出金額，科目的貸方登記環境資產報廢或者出售的金額，對應 “固定資產”科目。“累計折舊”科目屬于資產類科目的遞減科目，企業應該在其下設二級科目 “環境資產累計折舊”，該科目的貸方登記期末根據環境資產的原始價值和使用期限計提折舊的金額。在 “固定資產”科目下登記的環境資產支出的金額減去環境資產累計折舊額后的差額即為企業環境資產的凈值。

2.負債類科目。企業在生產過程中會產生大量的外部環境成本，這些外部環境成本可能會形成企業的或有環境負債。這些外部環境成本并不構成企業的現實現金流出，但卻客觀存在，企業終有一天要承擔對其造成的環境污染進行治理的責任。因此，企業應該設置 “預計負債”科目，并在其下設二級科目 “預計環境負債”。對環境成本的發生計提或有負債，計入科目的貸方。“預計環境負債”的貸方有余額就表示企業有環境負債，企業在發生環境賠償或環境治理支出時就將金額直接記入科目的借方。

3.成本類科目。企業要對產品的環境成本進行核算，就在 “生產成本”科目下設 “環境成本”二級明細科目，以便于核算不同產品發生的直接環境成本和其他科目分配來的環境成本。企業為生產產品產生的、又無專屬成本科目的費用支出，記入“制造費用”科目。對于企業生產環保設備的折舊額，應該將三級科目 “環境資產折舊費用”設在二級科目 “制造費用——設備折舊”下，并將金額計入其貸方。當環境成本支出應由幾個生產部門或者幾種產品共同承擔時，就將其金額登記在 “制造費用”下的二級科目 “環境費用”的借方。

4.費用類科目。企業在其生產經營活動過程中必將會產生諸如環境管理部門的費用、環保行政收費和管理部門使用環保資產產生的折舊費用等環境管理費。因此，企業應該將 “環保費用”設在 “管理費用”科目下作為二級明細科目，科目借方登記環境管理費用的增加，貸方登記環境管理費用的減少。當企業的生產經營活動對環境造成污染需要支付大量的治理費用或者賠償時，應該通過 “營業外支出”科目來進行歸集，并在其科目下設二級明細“環境支出”科目。

（三）企業環境成本的計量

1.環境成本的計量單位和屬性。在環境成本確認之后，根據企業業務和事項的特征運用一定的計量單位和計量屬性對其進行金額和數量的確認過程就是環境成本的計量。計量主要包括計量單位和計量屬性。傳統的會計通常把歷史成本當作基本計量屬性，因為歷史成本不僅簡單，而且比較可靠，且計量單位一般就采用貨幣單位。而這種計量單位和計量屬性在環境成本的計量過程中存在局限性：首先從計量單位上來看，企業的生產經營活動對自然資源的消耗在某些情況下不容易折算成貨幣單位，比如不可再生的稀缺資源，它們的價格會隨著其數量的減少而增長，這時如果用物理單位就顯得更直觀了。其次從計量屬性來看，傳統財務會計報表以歷史成本為計量屬性。由于自然資源從消耗到再生需要經歷一個時間過程，在這個過程中自然資源的市場價格也在經歷著不斷變化。但是這種價格的變動在傳統財務會計報表中無法得到體現。

綜上所述，現代企業有必要對成本的計量單位和計量屬性進行擴展。一方面，環境成本的計量單位應該以貨幣計量為主，非貨幣計量指標為補充。而企業將兩者計量單位相結合運用，則更有利于利益相關者對企業的環境工作業績做出評價。另一方面，除了歷史成本外，重置成本、公允價值、可變現凈值等也可作為環境成本的計量屬性。

2.環境成本的計量方法。企業環境成本的計量是一個較復雜的問題，它不同于其他會計事項的計量，原因是環境成本事項在確認上具有很大的不確定性，企業的環境成本很大程度來源于政府的頂層設計和地方政府的執法力度,以及區域的經濟發展狀況。一般來說經濟越發達，國家的環保法律就會越嚴厲，政府執法力也越有力,則企業的環境費用就會越高，如我國為改變大氣質量而提高汽油標號，就此一項標準的推廣每升汽油將提高0.3元，每年將增加900億元的環境成本。如何對環境成本進行會計計量本文提出如下方法供讀者參考。

企業要想對環境成本進行計量先應了解環境成本的內容。其內容包括硬件投入成本、設備運行成本、設備維護保養成本環境污染治理成本；政府的環境污染處罰成本；污染的賠償成本等。對各項成本的計量一般可采用下列方法進行計量。（1）硬件投入成本。企業硬件投入的多少應根據企業污染排放物絕對量多少加以確定。設企業總污染物排放量為Q單項 （臺）設備的處理能力為q。單項 （臺）設備的價格為P。則企業的硬件投入成本。其中包括設備的購買安裝,以及新進專用處理設備的研發等。（2）設備運行成本的計量。設備的運行成本分為三部分,一是設備運行過程中的物料耗用；二是設備的折舊費；三是設備維護保養費用。設單臺設備運行物料費用用t，單臺設備的保養維護費用a，設備的使用年為s，則設備的運行成本為。（3）污染的治理成本。污染治理成本是彈性最大的成本，有時候治理金額難以具體確定，本文僅提出幾項專項治理成本的確定方法供讀者參考。水污染的治理成本。我國法律一直堅持 “誰污染、誰治理”的原則，污染的治理只是一項事后的補救措施而以。當發生了水體污染后，如何確定其治理成本可按下述方法確定。設被污染水量為b，單位水處理成本為c，則污染治理成本Ts=bc；空氣污染的治理成本。設被污染空氣總量K單位空氣凈化費L則Tk=kl，當然空氣、水都有很強的自潔能力，所以當水、空氣被企業污染后，除政府強制企業治理外，一般都是使用自然凈化；土地污染的治理成本。土地污染目前很少提到，但是最近幾年提得越來越多，如日本的核污染，我國最近在各地出現的鎘大米事件，這都是耕地污染所造成的。設單位土地治理費用為h，被污染耕地面積為g，則耕地污染治理成本Tg=gh；植被恢復成本的計量，當企業生產損壞植被后一般會被要求恢復植被，這時企業承擔的恢復成本可按下述方法確定。設需修復的土地面積為M公傾，每公傾的修復成本I，則植被的修復成本Tm=MI；環境違法的處罰成本。當經濟發展到一定階段時，社會和政府對企業的污染會越來越重視,這時環境違法的處罰成本就會增加設其為Tf。綜上所述企業的環境總成本等于設備投入成本Tc、設備的運行成本Ty、污染的治理成本Ts，Tk，Tg，Tm、政府的處罰成本之和，則企業的環境總成本T=Tc+Ty+Ts+Tk+Tg+Tm+Tf。

二、當前我國企業環境成本核算存在的問題

（一）環境成本的確認和計量融匯于傳統財務會計之中沒有單獨進行處理

很多人簡單地認為環境成本就是企業為了防止環境污染以及對排放的污染物的進行治理發生的費用，同時還認為環境成本一般只在年終報表上進行簡單的披露，有些企業甚至沒有將其進行單獨的列項，因而將環境成本和一般的會計成本相混淆。事實上環境成本和一般的成本之間存在著一定的差別：首先，兩者的使用范圍不同。企業的債權人、投資人是一般的會計信息的主要使用者，環境成本會計信息的使用者除了投資者，還有政府和社會公眾。而環境保護管理部門對環境成本會計信息尤為關注。他們把企業造成的環境污染和獲得的環保成績綜合起來作為對環境保護進行宏觀調控以及對企業進行獎懲的依據。其次，信息披露的方式有所不同。傳統的成本會計信息以財務報表為主，報表附注和文字說明為輔。環境成本會計信息以非數量化的信息較多，因而多采取附注和文字說明，并對傳統的財務報表格式和內容進行了變革，增加了環境成本會計信息的報表。再次，計量的方法也存在著不同。將企業的環境成本和其它與環境保護有關的支出計入一般會計成本，最后將直接導致一般會計成本水平提高。貨幣計量是傳統的成本計量采用的方法，但環境成本會計卻不只是采用單一的貨幣計量方法，而是將貨幣計量和非貨幣計量兩者結合起來。

（二）環境成本的核算體系是分散的、不完整

雖然目前我國已有一些企業從國外引進了先進的環境成本核算理論與方法，國內的學者也在環境成本核算方面取得了一些成績，但是由于各個企業所從事的行業不同，生產的產品不同，難以將理論與自身的實際情況相結合，實際操作起來還是存在一定的困難。這主要體現在環境成本會計項目的設計還存在很多缺陷，難以統一。如今我國大多數企業對環境成本的核算還停留在環境費用的支出上。他們通常是把與環境有關的費用支出直接計入期間費用，金額較大時則作為待攤費用。這種做法雖然簡單，但卻存在內在的缺陷，無法適應企業長期經營的要求。這樣做不僅不利于企業降低成本，而且會直接影響企業的稅務和財務成果。

（三）環境會計信息披露積極性低

環境會計信息披露積極性低主要是由于環境會計的信息使用者要求不迫切。政府部門是環境會計信息的主要使用者之一。他們通過對環境會計信息進行分析，制定出相關的政策和法律法規，進而改善環境。但是僅僅把法律力量作為推動企業全面公布環境會計信息的動力是不夠的，社會公眾的壓力也應成為其重要動力之一。此外，企業作為環境會計信息的主體并未認識到披露環境會計信息對其自身的發展有很大的益處。很多企業在環境會計信息披露時提供的信息大都是一些表面的、與企業經營狀況關聯性不大的信息，而這些信息對于利益相關者的實際用處并不大。同時一般的企業很少會對其進行的環保事項可能產生的后果以及影響進行必要的解釋說明，也很少對一些重大的環境投資項目進行相應的成本效益分析。所以當環境會計信息的使用者進行判斷和決策時，很難以這些環境信息為依據。

三、加強企業環境成本核算的有效舉措

（一）深入開展對環境成本核算的理論研究，加快制定相關準則

我國大多數企業對環境成本的確認存在著認知問題，無法對其做出精確計量的主要原因是我國環境會計準則存在缺失，對環境成本核算研究還處于初級階段。但是環境會計的發展僅僅依靠財會部門是完全不行的，還必須將企業與環境部門聯合起來才能有所成果。環境會計準則的定制與完善還必須要有強大的組織力量作為后盾。

（二）遵循成本效益原則和實用原則，積極完善和規范環境成本核算體系

企業在環境成本核算時必須遵循環境成本效益和實用這兩個原則，不斷完善和規范自身的環境成本核算體系，建立獨立的環境成本會計系統，對各項環保費用支出進行單獨列示。定期向投資者、政府以及社會公眾提供完整的財務會計信息報表以及報表附注。

（三）穩健推進第三方監督,提高企業對環境會計信息披露的積極性

我國與西方發達國家相比環境法規遠不如其嚴厲，環保觀念不深入人心，企業對環境成本信息的披露的積極性也不高。所以要使我國企業環境成本核算取得有效的成就，必須轉變政府和社會公眾的環保思想，提高他們對環境保護以及環境成本核算的重視程度。對于政府而言，要摒棄那種經濟增長優于環境保護的傳統理念，認識到環境受到破壞對于人類生存會產生的重大影響，并積極推行貫徹和落實科學發展觀，建立一個經濟增長與環境保護齊頭并進的社會；對于社會公眾而言，要去除先污染后治理的舊觀念，認識到環境污染、忽略環境成本的會計核算對社會持續發展具有重大的危害。在政府和社會公眾的監督下，企業應該積極主動的對其環境成本信息進行披露。

（四）建立完善的環境資源市場，發揮市場的調節作用

由于我國的市場經濟體制建立的時間較短還不夠健全，因此要充分發揮其的調節作用就需要對市場環境進行不斷完善，尤其是環境資源市場。具體來說就是政府要改變傳統的環境資源的利用模式，通過多種有效的手段來健全和完善市場經濟體制以及環境資源市場，進一步加強對資源的優化配置，將環境資源的有用價值進行最大限度的發揮，從而實現經濟、社會、生態環境三者之間的可持續發展。

（五）引入保險資金加強四方監管

世界上許多國家都經歷過經濟發展的初期一些地方政府為了招商引資也以犧牲環境為代價。但作為企業必須清楚知道，只有科學發展才能持久。科學就是要和諧，包括企業環境的和諧。因此只要企業生產對環境有了影響，企業就必須考慮環境成本，根據上述所談的內容計提環境準備金，以應對未來環境成本的支出，包括可能面臨的環境治理費和政府的高額環境罰款。如果企業環境準備金不足，社會可引入保險機制，由企業購買環境險。一但企業被處以高額環境罰款或大額的環境治理費時可由保險公司進行賠付，當然保險公司在此就會嚴格監督企業履行政府的環境保護法規，從而避免目前我國只有環境部門單一執法監督的局面。如環保部門對紫金礦業處以數億元的罰款，從而引起紫金礦業股價波動給投資人造成了損失，如果能引入保險資金參于企業的環保這樣不僅能減少企業的環保損失，還能使政府的嚴格監督執法變為企業的自覺行為。

綜上所述，環境成本會計對人類社會的發展起著越來越重要的作用，其中環境成本核算的重要性對企業實現可持續發展尤為突出。作為一個以盈利為目的經濟組織，在收益固定的情況下，企業只有更合理的利用資源和更有效的控制生產以及環境成本，才能使企業獲得利潤最大化，這樣才能在激烈的市場競爭獲得持續發展。為了使經濟增長和環境保護獲得 “雙贏”，我國必須積極完善企業環境成本核算體系，加強對環境成本的控制。本研究主要是在前人取得研究成果的基礎上對環境成本核算體系進行系統的闡述，列出了企業環境成本核算中存在的一些問題，并針對這些問題提出了解決方法和建議。由于受到實踐條件等因素的制約，本研究側重于理論的解釋。

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