論政府投資績效審計目標

●江蘇經貿職業技術學院 余江濤

審計目標是指在一定的歷史環境下，審計主體通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果。審計主體計劃審計工作時，首先必須明確審計目標，并根據既定的審計目標組織審計過程。本文試圖根據一般審計的基本原理，結合績效審計產生和發展的過程，闡述政府投資績效審計目標的特征、總體審計目標和具體審計目標。

一、政府投資績效審計目標的特征

政府投資績效審計是審計機關對政府及其部門使用財政性資金及其他公共資源，進行的以形成固定資產為目的的投資過程和結果所進行的獨立評價與監督的活動，其審計目標具有相對穩定性，但不是固定不變的，它因投資績效審計對象的不同，并隨著各級政府對投資活動的規范和投資項目管理的加強，具體內容也有明顯的區別，因而呈現以下一些特征。

（一）層次性。政府投資績效審計目標因審計對象及其所涵蓋范圍不同而有不同的層次。其審計對象可以是某一級政府在一定期間內的全部財政性投資，也可以是全部財政性投資中的某一類投資，還可以是某一具體建設項目的投資，不同的投資審計對象涵蓋的審計范圍大小不一，因而投資績效審計的目標有明顯的區別，分別有宏觀和微觀（建設項目）兩個層次的審計目標。依據審計目標的一般原理，無論是宏觀層次還是微觀層次的審計目標，又可分為總體審計目標和具體審計目標。本文主要探討宏觀層次的政府投資績效審計總體目標和具體目標。

（二）相關性。很明顯，政府投資績效審計的對象是政府投資的過程和結果，因而投資績效審計目標的確定與政府投資目的和所期望的效果相關。從總體上看，政府投資的目的是為了適應和推動國民經濟穩定、協調和持續發展，實現社會資源的優化配置，彌補市場機制失靈和缺陷，影響和帶動非政府性投資，增加和創造就業機會，為全社會創造良好的投資和生活環境。具體到某個投資項目，也有其特定的投資目的。因此，無論確定什么層次的投資績效審計的目標，均要以投資的既定目的和預期效果為重要依據。

（三）階段性。 隨著國家對政府投資宏觀調控和項目管理的不斷加強，以及投資績效審計向縱深化方向發展，國家、社會和審計機關自身對投資績效審計的要求也處于適時變化和調整之中，其審計目標呈現出階段性特征。西方發達國家開展績效審計相對比較成熟，其審計目標是對政府投資項目的經濟性、效率性和效果性作出全面的分析和評價，它不但要求發現和揭露存在的問題，而且要分析潛在的各種風險，并建議政府采取相應的對策。而我國的績效審計總體上尚處于起步發展階段，現階段的主要目標是發現和揭露投資項目管理不善和損失浪費問題，促進提高財政資金的管理水平和使用效益。

二、政府投資績效審計的總體目標

審計的總體目標一般是指審計組織通過實施審計業務所要達到的主要目的和最終效果，是審計組織開展任何審計業務首先要考慮和確定的重大問題，它直接影響著審計的內容、方法與技術手段，所需證據類型以及審計結論和處理意見的表達。不同性質的各類審計業務，審計的總體目標有著明顯的區別，如財務審計的總體目標是對被審計單位財務收支的合法性、公允性作出結論并提出糾正意見，而經濟效益審計的總體目標是對被審計單位經營活動的合理性、有效性作出結論并提出改進意見。政府投資績效審計與上述兩類傳統審計有明顯區別。從根本上說，政府投資績效審計是政府績效審計的重要方面，對政府投資績效審計的研究寓于政府績效審計的研究之中，其總體審計目標可以從績效審計的產生及發展過程加以界定。

二戰后，隨著國家加強對經濟的干預，政府機構的規模不斷擴大，政府的公共支出大幅度上升。按照契約經濟學的基本原理，納稅人與政府之間是一種委托與代理的契約關系，要求代理人（政府）必須向委托人（納稅人）承擔受托經濟責任。同時伴隨著公共民主意識的增強，納稅人作為公共資源的所有者，有權力關注和了解政府支出的合理性、有效性，因而，以審查評價政府管理和使用公共資源為目的的政府績效審計應運而生。政府投資是運用公共財政資源的重要方面，說到底是政府使用納稅人所交納的稅款，進行以形成固定資產為目的的投資行為。通俗地說，既然使用了納稅人的錢，當然應當讓納稅人知道這些錢的使用效率和使用效果。最初的績效審計實踐出現于20世紀40年代的美國，目前，美、英、加拿大等國家都廣泛開展了績效審計，政府績效審計占政府審計的比重不斷加大。美國二戰后通過立法和多次修改審計準則，不斷完善績效審計的目標、內容與方法，目前績效審計的比重已經占到美國審計總署工作量的90%左右。對于績效審計中所反映的問題提出審計建議，如被審計單位不接受則由國會停止撥款或削減下一年度的撥款。對于存在嚴重損失浪費問題或管理不善的單位，國會參、眾兩院在必要時可以召開聽證會并公布審計結果。公眾的知情以及新聞輿論的報道將對被審計單位產生巨大的壓力，迫使其做出及時反應，否則該單位負責人可能被免職或被迫自動辭職。如涉嫌觸犯刑法的，由審計總署把所有審計資料移交給被審計單位的監察長，必要時由聯邦調查局進行進一步調查，最終決定是否起訴。其他西方國家也有類似的做法，不再贅述。

由此可見，政府投資績效審計的總體目標是審計機關對政府部門實施投資過程及投資結果進行審查與評價，依法提出處理意見，并將審計結果公之于眾，為納稅人、立法機構等深入了解、評價和監督政府投資經濟責任的履行情況提供可靠的信息。這一總體審計目標是對政府投資績效審計目的和預期效果的高度概括，是審計機關實施政府投資績效審計所要實現的最終目的，其核心內容是對政府部門投資活動中經濟責任的履行程度做出客觀評價。

三、政府投資績效審計的具體目標

明確總體審計目標固然重要，但總體目標的界定只是為審計業務的開展提供了基本方向，如何實現總體目標尚需根據總體目標的內涵分解出具體審計目標，在此基礎上選擇恰當的審計程序和方法，取得充分而有效的審計證據，最終形成客觀的審計結論。總體審計目標是基礎和前提，而具體審計目標是對總體目標的細化，是實現總體審計目標的重要保證。當前對政府績效審計及政府投資績效審計具體目標的討論，多數學者囿于國外關于績效審計的理論與實踐，普遍認為審計的具體目標就是所謂的“三E”，即經濟性、效率性和效果性，筆者不敢茍同。投資績效審計作為一種新型審計業務，適當借鑒國外的一些做法和經驗，無可厚非，但也不必照搬照抄、千篇一律，應在借鑒的基礎上有所創新、有所發展。如前所述，投資績效審計目標具有層次性、相關性和階段性特征，不能一概而論，必須從政府投資的法律法規、宏觀調控政策、投資的范圍及目的等方面進行深入分析，分層次界定不同階段的審計目標，才能全面、客觀、準確地評價政府部門受托經濟責任的履行情況。

從宏觀層面上看，政府投資是拉動經濟發展的重要因素，促進并協調全社會投資又好又快增長，不僅是落實中央科學發展觀的需要，也是加快經濟發展、優化經濟結構、提高經濟質量的內在要求。我國現階段宏觀層面的政府投資績效審計的具體目標應包括以下四個方面。

（一）資源配置的合理性。由于資源的有限性，在資源的配置上尋求公平合理是政府投資追求的目標。在市場經濟條件下，社會資源首先是通過市場機制進行配置的，市場在社會資源配置中起到基礎性作用，但市場也不是萬能的，在一些公共領域往往會失靈，而公共領域的資源配置只有通過政府履行再分配職能來實現。資源配置的合理性是政府投資績效審計的重要目標，其具體內涵包括資源配置領域是否符合公共財政發展方向，資源配置項目是否體現效率優先原則，資源配置結構是否符合各類投資協調發展要求，資源配置導向是否與市場機制相互銜接等內容。

（二）投資規模的適當性。投資規模歷來是我國經濟建設中十分重要的問題，它關系到國民經濟的協調發展，經濟的持續穩定增長和經濟效益的提高。政府投資規模是全社會投資規模的重要組成部分，其規模是否適當將直接關系到宏觀經濟的穩定與增長。審計評價投資規模的適當性，既要考慮政府籌措并安排的建設資金總額，也要分析建設資金在政府支出總額中的比重；既要考慮經濟發展總量對投資規模的制約，也要分析國民收入中積累與消費的比例對投資規模的影響；既要考慮預算內投資規模，也要分析具有政府性投資性質的預算外投資規模等。

（三）公益設施的效果性。根據公共財政為滿足社會公共需要服務的財政職能范圍，政府投資應被限定在公共領域，通過投資建設為社會提供諸如公共交通、學校、生態環境保護等公共設施與相關服務。建設項目建成驗收時的質量是否符合標準，投入使用后的各項功能是否得到充分發揮，社會各界參與使用程度和滿意程度如何等構成公共設施為社會提供服務的效果性。因此，對政府投資所形成的公共設施的效果性進行審計評價是政府投資績效審計的又一重要目標。

（四）資金使用的效率性。 資金使用的效率性是指投資形成的公共物品與資金投入之間的對比關系，在資金投入量一定的情況下，形成的公共物品愈多意味著資金使用的效率愈高。影響資金使用效率的因素很多，既有政治、經濟、社會制度等宏觀環境方面的，也有決策程序、過程控制及項目管理等方面的因素，只有這些諸多因素相互協調共同作用下，才能發揮資金使用的最大效率。政府投資績效審計的重要目標就是分析影響投資效率的各個因素及其影響程度，不斷削除各消極因素，從而提高資金使用的效率。■

1.廖敏生.2012.我國政府投資績效審計的思考[J].審計月刊，1。

2.孟華.2008.增強責任性與改善績效——政府績效審計的目標剖析[J].審計研究，5。