中國與英國養老金會計的比較

●中南財經政法大學會計學院 姚 遠

目前我國老齡化人口多,高齡人口增長速度快,增幅已居全球首位,并快速步入“少生、少死、高壽”的老齡化社會。隨之而來的人口老齡化問題對我國社會保障制度尤其是養老金制度提出了更高的要求。日益完善復雜的養老金制度又進一步對我國養老金會計處理帶來了更多的挑戰。企業應當如何處理與養老金相關的會計信息，以保持會計信息的相關行和可靠性，為信息使用者提供客觀公允的決策信息，是我國會計理論和實務中應當解決的一個問題。以英國為代表的西方國家在社會福利以及相關的會計處理的發展上領先于我國，在多年的實踐中也積累了不少經驗，具有一定的參考價值。

一、中國和英國養老金會計具體內容的比較

隨著我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，我國會計準則中關于養老金會計的規定也在某種程度上與國際會計準則中關于養老金會計的方法趨同。與此同時，英國也對其養老金會計進行改革，如自2005年開始，英國企業在養老金會計方面必須同時遵守FRS17和IFRS19兩套規定。盡管中國和英國都在對養老金會計進行改革，但差異主要表現在處理方法和體現的會計觀念上。

（一）處理方法比較。我國會計準則中規定企業養老金會計處理的是 《企業會計準則第9號——職工薪酬》以及《企業會計準則第10號——企業年金》，英國則在養老金會計方面同時適用兩套準則，即FRS17（英國財務報告準則第17號準則——退休福利）以及IFRS19（國際財務報告準則第19號準則——雇員福利）。兩國準則在養老金的初始確認、后續計量以及披露方面存在比較明顯的差異。在初始計量方法上，對養老金種類的規定方面，中國只對固定提存制養老金做出了規定；英國則要求企業首先將養老金區分為固定提存制養老金和固定受益制養老金，并對兩種養老金的處理方法分別做出了規定，由此也帶來了會計科目設置的不同。在后續計量方法上，中國要求區分企業養老金基金的不同投資項目，對于股權投資和債券投資應分別采用公允價值變動額和實際利率來計算投資利得或損失；英國對養老金資產和預計養老金負債采用統一的折現率，從而根據其現值計算每年的費用或收入。養老金基金投資收益和利得則單獨計算。在披露要求方面，中國養老金會計信息披露主要關注養老金基金的籌集方式、繳納比例和支付方法等；英國企業需對其養老金基金投資的風險性及未來現金流的變動程度進行披露。

（二）體現的會計觀念比較。我國與英國養老金會計準則規定中所體現出的會計觀念有較大差異。

首先，我國養老金會計采用一種“儲蓄制”的觀念，認為養老金本質上是企業和員工共同為員工退休后的生活進行的一項儲蓄活動，其著眼點只是員工退休后的生活，與員工目前在企業中提供的勞動無關。而英國養老金會計則體現出權責發生制的觀念，認為企業為員工支付養老金本質上是對員工過去和現在為企業服務所支付的一項費用，其著眼點是員工已經或者正在為企業提供的勞動服務。因此，我國企業養老金會計在某種程度上帶有一定的行政強制性色彩，不能夠很好地反映雇員帶給企業的全部價值。

其次，我國養老金會計處理的投資性觀念較弱，項目管理意識較差，有一種“為投資而投資”的傾向。我國企業在對養老金基金進行投資時按照投資項目的不同分別確定收益，對養老金基金投資回報率并沒有進行合理的預測和規定，因此對未來可能出現的收益及現金流波動很難做好預先防范，因此風險也較大。相比之下，英國養老金會計處理中首先對養老金資產和預計養老金負債用統一預設的回報率計算利息，再考慮由于投資和精算差異導致的利得和損失，將雇員福利的保障放在第一位，更好地保障了雇員的權益。

第三，我國養老金會計缺乏未來導向，相關規定主要著眼于養老金的獲得方式，而不是使用和投資方式，相比與英國養老金會計關注養老金未來回報的特點，我國養老金會計風險更大。

二、中國和英國養老金會計準則差異的原因分析

（一）相關理論和實踐發展程度不同。西方國家，尤其是英國的養老金制度已經有近百年的歷史，形成了一個較為成熟的體系，我國直至20世紀80年代才開始真正意義上的養老金制度改革，目前我國的三級養老金保障體系剛剛建立，對養老金會計處理的規定也較少。

（二）經濟發展程度不同。經濟發展程度在一定程度上決定了一個國家的社會福利水平。經濟的發展一方面為國家社會福利水平的提高提供了物質基礎，另一方面加強了國家公民對自身健康幸福的要求，提高了公民的福利意識。英國作為較早興起的資本主義國家，其經濟發展水平較我國更為領先，出現人口老齡化趨勢的時間也較早，因此社會對于養老金制度以及養老金會計的研究也早于我國，相關領域的發展程度自然也先于我國。我國在改革開放后才逐步走上快速發展的道路，21世紀之后才逐漸出現了人口老齡化的趨勢，因此研究養老金會計的需求才逐漸顯現，在養老金會計領域的發展自然也就相對滯后。

（三）社會文化不同。英國社會以強調嚴謹著稱，這一特點也使得英國會計的謹慎性較強，在養老金會計方面，主要表現在英國養老金會計非常強調養老金基金未來收益和現金流的波動性和安全性，以最大限度保障雇員的利益。我國幅員遼闊、人口眾多、人力資源并不是稀缺資源，而且人才觀也相對落后，導致我國養老金會計并沒有把雇員未來養老金收益的安全性放在第一位。同時，由于公司及人員眾多，必須以政府干預的方法來保證養老金制度的實施，使得我國養老金會計具有一定的行政管理特色，而其經濟信息提供者的職能則相對發揮不足。

四、對我國養老金會計準則制定和執行的啟示

（一）合理采納我國企業在執行準則過程中的反饋。我國2006年頒布的新企業會計準則中，第一次對養老金會計做出了實質上的規定，然而這些規定必然存在著一些尚待發現的問題。作為準則的主要規范對象，各企業在執行準則過程中遇到的困難將為我國養老金會計處理的改進提供很好的素材。及時了解相關準則對各類型企業會計處理的影響，全面地掌握執行中可能會出現的問題，將有利于我國養老金會計準則的制定和執行。各地財政部門、當地工商管理部門等在搜集企業反饋的過程中扮演著重要的角色。由于養老金會計核算較為復雜，各監管機構應當尤其注意合理采納中小企業在調整內部會計核算方法、賬務銜接工作、調整或建立會計信息系統中的反饋意見。

（二）吸取國外企業執行養老金會計準則的經驗。長期以來，我國養老金會計的理論和實踐都停留在較低的水平上，而西方國家，尤其是英國，對養老金會計的處理已經形成了一套較為完善的體系，在養老金會計處理實務方面也積累了豐富的經驗，可供我國借鑒參考。英國養老金會計處理中所強調和體現的謹慎、公允、客觀值得我國學習。如英國FRS17準則中要求將精算利得或損失直接計入其他綜合收益，而不是進入當年利潤，這樣能夠有效防止企業利用養老金基金進行利潤操作，有助于保護投資者的利益。

（三）適當改革我國養老金會計準則的形式。長期以來，我國養老金保險制度與養老金會計制度不匹配，導致企業養老金會計信息被扭曲。如我國基本養老保險包括社會統籌和個人賬戶兩部分，其中社會統籌部分屬于固定受益制養老金，而個人賬戶部分屬于固定提存性養老金，而我國會計準則中目前只針對固定提存制養老金做出了規定，但沒有對固定受益制養老金做出規定，這不僅給采用固定受益制養老金的企業的賬務處理帶來了困難，也容易誤導會計信息使用者做出錯誤的判斷。

林克利、章成蓉.2005.養老金會計的國際比較研究及借鑒.四川大學學報(哲學社會科學版)，3。