所得稅視同銷售收入可計提招待費廣告費

劉厚兵

新企業所得稅法規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰；企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

這說明，銷售（營業）收入合計是計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費的基數。而有不少人認為，根據《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉的通知》（國稅發［2008］101號，以下簡稱國稅發［2008］101號）的規定，本年計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費扣除限額的銷售（營業）收入是與《企業所得稅年度納稅申報表》中的“營業收入”對應的，銷售（營業）收入合計包括主營業務收入、其他業務收入和視同銷售收入三部分，它不是直接填入主表“營業收入”的數字，主營業務收入和其他業務收入兩部分的合計才是填入主表“營業收入”的數字。即該“營業收入”只包括“主營業務收入”和“其他業務收入”。視同銷售收入屬于“納稅調整增加額”，不屬于“營業收入”，因此，不能作為計算廣告費和業務宣傳費的計算基數。此外，營業外收入中的9項收入項目，不能計入銷售（營業）收入中。

針對這一問題，《國家稅務總局關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函［2009］202號）專門就“關于銷售（營業）收入基數的確定問題”進行了明確，企業在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業）收入額應包括《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定的視同銷售（營業）收入額。

其實，國稅發［2008］101號附表一（1）《收入明細表》填報說明“有關項目填報說明”就明確，1.第1行“銷售（營業）收入合計”：金額為本表第2＋13行。本行數據作為計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費支出扣除限額的計算基數。而第2行“營業收入合計”：金額為本表第3＋8行。即主營業務收入和其他業務收入合計；第13行填報“視同銷售的收入”。其中視同銷售是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入計繳稅金的銷售貨物、轉讓財產或提供勞務的行為。視同銷售收入是指會計上沒有核算計入收入，而稅收上要求視為實現銷售的收入，并入銷售（營業）收入計算三項費用的基數。

［舉例］甲企業2012年度取得主營業務收入1800萬元，其他業務收入200萬元，視同銷售的收入為0萬元，營業外收入500萬元，本年度在管理費中共列支業務招待費20萬元。

［分析］根據新稅法規定，甲企業可稅前扣除的業務招待費=20×60%=12（萬元），但最高扣除限額=主營業務收入1800+其他業務收入200=2000×5‰=10（萬元），故只能扣除業務招待費10萬元，應調增應納稅所得額10萬元（20－10）。

而如果甲企業2012年度取得主營業務收入1800萬元，其他業務收入200萬元，視同銷售的收入為1000萬元，營業外收入500萬元。則在新政策下該企業2012年業務招待費最高扣除限額=（主營業務收入1800+其他業務收入200+視同銷售的收入 1000）×5‰=3000×5‰=15（萬元），但新政策規定企業列支業務招待費20萬元只能按照發生額的60%扣除，那可稅前扣除的業務招待費只能是12萬元（20×60%），應調增應納稅所得額8萬元（20－12）（有關廣告費的計算同理）。

需要注意的是，有些資產處置收入在會計上作為營業外收入核算，但稅收上應視同銷售確定收入而不作為營業外收入處理。如果企業因執行會計準則對有些資產已經作為收入處理，則稅收上也不再視同銷售處理?！镀髽I所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。國稅函［2008］828號文件規定，企業將資產移送他人的情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產所有權屬的用途。由于新企業所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，不再作為視同銷售處理。

為此，國稅函［2008］828號明確：企業發生下列情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。（一）將資產用于生產、制造、加工另一產品；（二）改變資產形狀、結構或性能；（三）改變資產用途（如，自建商品房轉為自用或經營）；（四）將資產在總機構及其分支機構之間轉移；（五）上述兩種或兩種以上情形的混合；（六）其他不改變資產所有權屬的用途的。即除將資產轉移至境外以外，企業上述六項經營活動可視為內部處置資產行為，不再視同銷售確認收入。

此外還應注意，在計算、填報所得稅申報表時，視同銷售中的“非貨幣性交易視同銷售收入”與營業外收入中的“非貨幣性資產交易收益”不是同一內容，不能重復填報。“非貨幣性交易視同銷售收入”填報納稅人發生非貨幣性交易行為，會計核算未確認或未全部確認損益，按照稅收規定應視同銷售確認應稅收入；“非貨幣性資產交易收益”填報納稅人發生的非貨幣性交易按照國家統一會計制度確認為損益的金額。

執行企業會計準則的納稅人，發生具有商業實質且換出資產為固定資產、無形資產的非貨幣性交易，填報其換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額；執行企業會計制度和小企業會計制度的納稅人，填報與收到補價相對應的收益額?？梢赃@樣理解，如果會計上已經核算或部分核算（補價部分）交易收入的，反映在營業外收入中；會計上沒有在營業外收入中核算的，稅收上要作為視同銷售中“非貨幣性交易視同銷售收入”調整反映。

《企業所得稅法實施條例》第十三條規定，企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。由于視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務行為中對貨物、財產和勞務沒有以貨幣進行計價，一般認為，也應當按照公允價值確認其收入，計算應納稅額。對此，國稅函［2008］828號規定，企業將資產移送他人視同銷售情形，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。納稅人需要按規定確認銷售收入計提廣告費招待費。