關于稅務行政裁量權熱點難點問題的思考

◆李登喜

《國務院關于加強法治政府建設的意見》明確提出規范行政執法行為，要求建立行政裁量權基準制度，科學合理細化、量化行政裁量權，完善適用規則，嚴格規范裁量權行使，避免執法的隨意性。然而，現實狀況是，作為稅務行政裁量權行使者的稅務機關，對于稅務行政裁量權的理性認識不到位、比較模糊。大多數稅務人員對于什么是稅務行政裁量權以及該怎樣正確行使稅務行政裁量權等問題缺乏理性思考，甚至連概念認識都比較含糊。現實狀況還表明，稅務行政裁量過程缺乏應有的透明度。表面上看，目前納稅人申請行政復議或者提起行政訴訟的數量增多,但是因濫用稅務行政裁量權而形成的撤銷訴訟和確認訴訟實例極少，與潛在的行政裁量權濫用案件相比，數量上可以忽略不計，掩蓋了稅務行政裁量瑕疵尤其是裁量濫用這個突出問題。目前，學術界對稅務行政裁量權的方方面面還缺乏權威的研究結論。因此，目前需要深入思考和研究稅務行政裁量權概念的法理意義及其雙重性、行使稅務行政裁量權的原則要求、稅務行政裁量權濫用的控制路徑以及如何規范行使和控制稅務行政處罰等行政裁量權熱點難點問題。

一、如何認識稅務行政裁量權

（一）稅務行政裁量權概念的法理辨讀

裁量（Discretion）行政與“羈束行政”相對，行政裁量也被不恰當地稱為行政自由裁量。其實，所謂自由是完全有邊界的，故稱為“戴著鐐銬跳舞”。行政裁量權的前提是法律授權以及由此形成的行政裁量空間。例如，《稅收征收管理法》規定，“對騙取國家出口退稅款的，稅務機關可以在規定的期間內停止為其辦理出口退稅。”在這里，稅務機關對是否決定停止為其辦理出口退稅以及在多長期間內停止為其辦理出口退稅享有法定的行政裁量權。又如，《稅收征收管理法》地三十八條關于稅務機關采取查封、扣押以及凍結等保全措施的規定，就包含了稅務機關對具體稅收執法手段的選擇權。

綜合中外行政法學理論界的各種不同觀點,行政裁量權適用于對某種事實存在與否、事實的條件、性質和情節等進行認定；也適用于對具體行政行為的方式、方法、幅度、范圍和時限等作出選擇；甚至還適用于關于行政規則或者政策等抽象行政行為的行政決定。

英美國家采用廣義的行政裁量權概念。學術界一般認為，行政決定在事實查明、法定標準確定以及將此標準適用于具體案件與事實作出行政行為這三個過程中都應存在行政裁量權，即存在事實裁量、法定要件裁量與效果裁量。在對行政裁量權控制的途徑方面，強調對行政裁量權的程序控制，即行政程序法的控制。總體上講，英美法國家司法對行政裁量權的干預程度不深。與此相反，大陸法國家采用狹義的行政裁量權概念。以德國為代表，理論界對行政裁量權作出采取狹義的主張，一般只承認效果裁量。原則上，行政裁量不受司法審查，但是，裁量瑕疵除外，法院對裁量瑕疵不僅要審查而且要進行嚴格標準的審查。通說認為，行政裁量性質上屬于效果裁量，可以將行政裁量區分為決定裁量和選擇裁量。決定裁量是行政機關選擇是否采取法定措施的裁量權；選擇裁量是行政機關在法定的兩個以上的措施中選擇采取某個法定措施的裁量權。

筆者認為，稅務行政裁量權是一種選擇權力，以存在具有法律上相容性的復數可能性為前提；稅務行政裁量權更多地體現為稅務機關就具體處理稅法規則的法律后果部分進行選擇的權力；稅務行政裁量權主要反映在作出稅務行政決定階段中，反映為某個具體的稅務行政裁量決定行為；稅務行政裁量權的行使主要應受實質法治原則約束而不是形式法治約束。筆者認為，稅務行政裁量權并不包括對該稅法事實要件的判斷問題，甚至也不應包括稅法法定要件的判斷與解釋問題。值得注意的是，事實存在與否問題只存在發現探求與證成問題，稅法不確定法律概念(英美法上稱為主觀性語言、通用語)問題只存在法理判斷與解釋問題，兩者都不是稅務行政裁量權本身。稅務行政裁量與稅法不確定法律概念，嚴格來講二者不是同一問題。具體表現為：一是二者對象不同。前者的對象是法律效果；后者的對象則是法律要件。二是性質不同。前者反映為通過主觀意志的多種選擇結果；后者反映為一種主觀認知，純屬不存在自行選擇余地的法律適用問題，并且只允許單一結果。三是司法審查的密度不同。前者應實行有限審查；后者應實行全面審查。對此，我們可以借鑒德國法以及相應的學術觀點。根據德國行政法理論，行政裁量是指法律預先設定的在已確定事實要件的情況下確定法律效果的酌量余地；而不確定法律概念的解釋涉及的是對法定要件以及判斷活動方式的正確理解和認定問題。與此相反，行政法院可以進行全面審查行政機關對不確定法律概念的解釋。在德國，在行政裁量情形中，一般可以存在多個正當的行政決定或行政行為，只有行政機關有權進行選擇，法院原則上不得變更而且事實上也不去變更，只有行政裁量瑕疵除外。

從嚴格法理上講，稅務行政裁量權是一種權力形式，是稅務機關和稅務人員根據賦予其行政裁量權的法律所確定的法律目的和精神、正當合理原則與法治原則等法律原則要求，基于稅務行政執法過程的具體情境與客觀實際情況，對既定的稅法上事實與法律要件的法律后果進行自行斟酌考量，從而自主選擇作為或者不作為以及怎樣作為的權力。稅務行政裁量權是稅務機關代表國家在行使稅收職權范圍內實施一系列稅務行政行為時享有的一種具有選擇余地的處置權力。簡單地說，稅務行政裁量權是指稅務機關在法律授權的情況下根據具體情況對既定事實和法律要件的法律后果處理進行有限度、有理性的選擇的權力。當然，行政裁量權這種權力也是不可放棄的。筆者認為，在稅務行政執法實踐中，稅務行政裁量權的概念一旦誤讀，則會產生極大的危害。一方面，從稅務行政執法行為的階段或者過程的角度看，我國稅務部門對行政裁量權概念存在擴大化的泛化的理解。從狹義上理解這個概念，比較適合中國國情；另一方面，從稅務行政執法行為的類型這一角度看，又存在過于褊狹和膚淺的理解，甚至存在誤認，沒有理解稅務行政裁量權存在的普遍性與廣泛性，誤認為稅務行政裁量權只存在于罰款和核定環節（其實，推定課稅本身是運用間接資料確定具體課稅義務的證明方法，不是稅務行政裁量問題），誤認為只要掌握好罰款幅度的高低問題，稅務行政裁量權問題就徹底解決了。實際上，我們不能忽視稅務行政處罰（特別是罰款）以外的各種稅務行政裁量行為。

（二）稅務行政裁量權雙重性的理論和實踐分析

稅務行政裁量權作為稅務行政權力的重要組成部分，其目標價值在于提高稅收法律執行效率，保證稅務行政執法中的個案公正與正義。稅務行政裁量權作為一柄雙刃劍也為稅務行政裁量權自身被濫用提供了可能。因為，稅務機關和稅務人員作出行政裁量決定的結果會被情緒、直覺、偏見、經驗以及其他非法律因素所左右。因此，稅務行政裁量權的運行具有雙重效應：裁量權用得合法且正當合理，稅收秩序穩定有序，納稅人的權益也容易實現，稅收個案正義就容易得到保障；反之，則會導致公正與效率的矛盾，稅收秩序受到破壞，國家稅收權益或者納稅人權益受到損害以及權力尋租等腐敗問題滋生。美國行政法學者戴維斯教授在其著作《裁量正義》中也表達了行政裁量權雙重性的基本觀點。

在實踐中，目前我國稅務行政裁量權濫用的現象主要表現為：批準稅收事項不嚴格，裁剪法律精神；曲解法律，擅自決定征稅多少或者提前征收；蠻橫執法、報復執法、故意不遵守法定程序、簡單粗暴執法、執法不公平。這與任務治稅的舊觀念、政府行政的大環境有關。總體上講，稅務行政裁量權的行使較亂，沒有規范的裁量標準和有效控制措施，出現稅務行政裁量權“異化”。比如，有些地方隨主觀意愿或者私利決定稅收征收與管理中的尺度，根據當地稅收任務完成情況、政府要求或者基于某種不正當利益考慮，隨意變通決定稅收征管稽查執法中的重大稅收事項或者稅收優惠政策實施等。實踐中，如果稅務行政裁量權被扭曲行使的話，那么可能導致國家稅收流失，犧牲和損害國家稅收利益，或者加重納稅人不應有的負擔，或者導致執法不公平，損害納稅人的合法權益。稅務行政裁量權出現異化的原因主要在于以下三個方面的突出問題。第一，政府角色轉變時期稅務行政執法觀念的扭曲。隨著市場經濟體制建立與完善，政府角色從強調管理者向強調服務者轉變，稅務機關也不例外。但是，有的地區稅務人員過分強調和歪曲服務職能，忽視了稅法的嚴肅性和剛性。特別是，片面擴大稅務行政裁量空間和范圍，如何對納稅人有利就如何裁量，導致執法力度被弱化。“利益行政”導致稅務部門公信力受到一定影響。實踐中出現報復執法、行政行為前后不一或者出爾反爾、通過解釋性文件擅自變通或者改變具體稅收政策等做法。第二，稅務人員自身在執法思維和執法方式方面存在問題。稅收征管稽查人員重視運用政治思維、經濟思維，與此相反，法律思維相對缺乏，對行政法理論與法律制度知之不多，理解不深，運用法治思維和法治方式處理稅收重大事件的意識與水平不夠，不能從法治角度真正理解執法程序的重要性，遵守法定程序的意識浮于表面，缺乏正確的程序裁量意識，對正當法律程序沒有深入的法理理解。有的稅務人員甚至認為，裁量權就是自己說了算，本質上還是對稅務行使裁量權的實質合法性問題缺乏認知與認同，處理具體的稅務行政裁量事項時出現結果偏差。還有，稅務人員價值取向和感情因素對行使稅務行政裁量權產生消極影響。法律賦予的稅務行政裁量權由具體的稅務人員具體行使，如果稅務人員的權力觀、地位觀、利益觀特別是價值判斷標準受到地方利益、部門利益乃至個人利益的影響，再加上常常存在“人情執法”，行使稅務行政裁量權的結果就會發生偏差，稅務行政裁量權甚至可能被當做尋租手段，從而出現“稅務行政腐敗”。第三，針對稅務行政裁量權，缺乏健全有效的監督機制。目前執法過錯責任追究因其操作性不強而未起到實質性的監督作用。總之，是諸多原因共同導致了稅務行政裁量權的濫用。因為，權力的自然屬性是瘋狂，人性難以改變；改革與權力下放，地方自主性放大了利益追求；稅法的執法幅度與裁量空間太大；稅收權力本位思想觀念未肅清；納稅人權利意識有限，畏訟懼訟；稅收立法控制與稅務行政控制的作用存在先天不足的缺陷；稅務行政裁量權的司法審查機制不健全，缺乏審查原則與具體標準。

二、如何行使稅務行政裁量權的原則和要求

（一）國外不同的理論

在英美法系國家，英國行政法對行政裁量權的行使提出了合理性原則要求，作為法治原則在行政裁量領域的具體體現。合理原則是1598年英國法官科克在魯克案件的審理中確立的。在16世紀末的魯克訴水利委員會案中，水利委員會未對因修護河堤免遭淹水危險而獲益的其他土地權人課征費用，僅僅向河岸土地權人魯克征收了維護費用。魯克遂提起訴訟，主張所有因修護河堤免遭淹水危險而獲益的附近土地權人均應公平負擔此維護費用，不能僅因其土地緊鄰河流即令其負擔所有的工程開支。在此案中，什么構成了合理性的內容？回答應該是：平等對待。相同情況相同對待，是英美法上合理原則的第一含義。①愛德華·科克大法官在判決中稱：“雖然法律已經授予水利委員會裁量權以決定維護費用課征之對象及數額，但此裁量程序仍應依據法律及合乎理性。” “裁量權意味著，根據合理和公平公正的原則做某事，而不是根據個人的意見做某事……根據法律做某事，而不是根據個人好惡做某事”，裁量權“不應是專斷的、含糊不清的、捉摸不定的權力，而應是法定的、有一定之規的權力”。明顯違反合理性的行為就是權力濫用，從而構成司法審查的理由。概括起來，權力濫用的審查標準主要有三種情況：(1)明顯不符合法律規定的目的；(2)明顯不相關的考慮；(3)行政決定的結果極其不合理。后來，出現違反比例原則、違背合法預期另外兩個審查標準。發生在1996年的英國Unilever上市公司案就是一個例證。總之，英國行政法對行政裁量權的行使提出的合理性原則，就是要求平等對待、符合比例、尊重合法預期。在大陸法系國家，除了法國很晚提出所謂“均衡原則”以外，大陸法系沒有對行政裁量權的行使提出專門的規制原則。但是，德國行政法確立的比例原則內容上與英美法系合理原則有一定的相同之處，被用于對行政裁量權的控制。

（二）我國正當合理原則的提出

什么是正當？什么是合理？這個問題一直很難回答。20世紀30年代英國道德哲學家羅斯研究什么是正當與善，但是沒有給我們提供準確的答案。②羅斯在《正當與善》中說過：“即便正當與善是某種不透明的復合觀念，一旦定義被呈現給我們，我們就應該能夠回應道：那就是我一直以來所要說的意思，盡管我不曾有能力表達出來。”筆者曾經提出，所謂正當合理，就是符合人類理性，為所應為，行為沒有偏離，令人信服，具體就是符合法治精神或者實質合法性，符合自然規律、道德準則、文化習俗、社會經驗法則，符合公正、公平和正義的基本觀念。正當合理問題是不是合法性問題？這個問題一直存在不同的回答。英國行政法理論認為，不合法與不合理并不是兩個完全不同的概念，不合理地行使行政裁量權被視為違法的一種當然情形，是越權訴訟理由。法國行政法理論認為，形式違法（外部違法）與實質違法（內部違法）都是行政違法行為，后者主要適用于行政裁量領域，專指濫用行政裁量權的違法情形。我國行政法理論長期以來堅持所謂行政合法性與合理性“二元論”，似乎不合理與違法涇渭分明，其實不然。筆者認為，應當對合理行政以及不合理有一個新的認識，即：明顯或者高度的不正當、不合理就是濫用行政裁量權，就是行政違法或者違法行政。國務院《全面推進依法行政實施綱要》初步指出了“合理行政”的部分內涵和要求。③國務院《全面推進依法行政實施綱要》將合理行政的要求表述為：第一，行使自由裁量權應當符合法律目的，排除不相關因素的干擾；第二，所采取的措施和手段應當必要、適當；第三，行政機關實施行政管理可以采用多種方式實現行政目的的，應當避免采用損害當事人權益的方式。為了實現和保證行政裁量權的行使符合正當合理性要求，《全面推進依法行政實施綱要》還明確規定，行政機關行使自由裁量權時，應當在行政決定中說明理由。所有這些，對于稅務機關行使稅務行政裁量權、規范和制約稅務行政裁量權具有總體的指導意義。

（三）行使稅務行政裁量權的幾個具體原則

1.合目的性原則。行政裁量權的行使都要符合稅收立法目的。因為，目的是法律的創造者，法律是追求一定目的的工具。稅收法律、法規和規章授予稅務機關行政裁量權，在授權背后都有特定立法目的。比如，責令限期繳納或者提供相應擔保以及納稅擔保的確認行為均應考慮適當可行的期限問題。

2.平等對待原則。稅務行政裁量權作為一種裁量空間，本身具有一定的彈性。其行使應堅持同等情況同等對待、不同情況不同對待。

3.常人理性原則。常人理性原則源于英國司法判例和理論。在行使行政裁量權過程中作出的行為選擇應易使常人理解和接受，裁量行為不能荒誕、無視邏輯和令人反感。讓常人“看得懂”、“信得過”的行為才能產生善政的效果。

4.遵從先例原則。這又稱為行政自我拘束原則，要求行政機關保持與之前實施的行政裁量活動的均衡性和連續性，前后作出的處理大體一致，不能反復無常，應當遵從上級行政機關行使同一行政裁量權形成的先例，并適當參考周邊地區同系統行政機關行使行政裁量權做成的前例的處理。①在美國20世紀60年代紐約州體育委員會暫停拳王阿里拳擊證案中，紐約州體育委員會不允許阿里從事拳擊的決定被判違法，因為它專斷地、不合理地背離了許可罪犯拳擊的既成慣例。

5.最小損害原則。行政執法機關處理違法行為的手段和措施要適當適度，盡力避免或者減少對當事人權益的損害。最高人民法院公布過的相關案例有匯豐公司案、王麗萍案等。在王麗萍案中，法院以濫用行政職權為由判決確認被告交通執法部門行政行為違法，并判令被告給予行政賠償。

三、如何界定和控制稅務行政裁量權的濫用

各國關于權力濫用的理論存在較大差異。在法國，根據新權力濫用理論，權力濫用主要是指行政機關的決定雖然在其權限范圍以內，但是不符合法律授予這種權力的目的。權力濫用的表現形式為：(1)行政機關行使權力的目的不是出于行使該權力的一般目的即公共利益，而是出于私人利益或某種團體利益；(2)行政機關行使權力的目的不符合法律授予這種權力的特別目的；(3)程序濫用。后來，法國又出現所謂“均衡理論”，權力濫用理論得到了進一步發展。我國國內公法學者認為，“權力的濫用就是權力的不正當行使，權力用到不應當用的地方。”匯德公司案二審判決書對行政裁量權濫用的闡釋是：“濫用行政職權一般有三種情況：一是行政機關的行政行為的目的、動機不當，以權謀私；二是行政機關的行政行為目的、動機正當，但作出的行政行為不符合法定要件；三是行政機關的行政行為目的、動機不當，且行政行為內容違法。” 筆者認為，“濫用”就是妄用，就是草率隨意、任意選擇、缺乏節制、蠻橫任性、明顯不合時宜，以及在量上的某種過度或者程度上的過分。任何行政裁量權的行使本質上要求合理、公正、適當、理性，違背這種本質要求就是濫用行政裁量權。濫用稅務行政裁量權就是稅務機關在執法過程中明顯不正當、不合理或者超乎常規地使用法律賦予的稅務行政裁量權。

根據不同的劃分標準，稅務行政裁量權濫用可以劃分幾種類型。第一，顯性的稅務行政裁量權濫用與隱性的稅務行政裁量權濫用。顯性的稅務行政裁量權濫用是指違反形式合法性原則的濫用,即稅務機關顯見地違反法律規定，明顯違法地調查檢查或者搜集證據，明顯超越稅務行政權力作出決定，違反法定程序要求以及錯誤適用法律等行為。隱性的行政裁量權濫用是指稅務行政裁量行為違反實質合法性原則，即違反稅收法律授權的目的，基于不相關考慮或者不正當動機，違背社會公認的公平觀念和公正準則，不正當地、不合理或者不理性地行使稅務行政裁量權，但是表面上合乎稅收法律的行為，即符合“形式法”而違反“隱形法”的情形。這種權力濫用的發現、矯正以及監督相對比較困難。此外，稅務行政裁量權濫用還有所謂狹義的稅務行政裁量權濫用與廣義的稅務行政裁量權濫用、形式的稅務行政裁量權濫用與實質的稅務行政裁量權濫用、積極的稅務行政裁量權濫用與消極的稅務行政裁量權濫用、主觀的稅務行政裁量權濫用與客觀的稅務行政裁量權濫用等類型劃分。

研究國外稅務行政裁量權濫用問題，可以從經典稅務案件的司法判例開始。在英國1996年Unilever上市公司案中，①Unilever上市公司向國內稅務委員會提交了一項超過20年業務的臨時盈利與損失評估書，并構成了該委員會臨時評估其納稅義務的根據。此后公司提供了準確計算的賬目。1988-1989年度是出現爭議的年度， Unilever上市公司出現了同樣的業務，但是國內稅務委員會這次卻拒絕給予救濟，認為 Unilever上市公司1992年3月向國內稅務委員會提交賬目，但是申請超過了2年的時限，從而喪失了資格。因此，國內稅務委員會這次完全沒有考慮其曾經毫不猶豫地接受過該公司類似申請的做法，作出駁回Unilever上市公司損失申請的決定。法院判決：國內稅務委員會駁回Unilever上市公司損失申請的行為侵犯納稅人實體性合法預期，其行為極不理性、不公正，構成了權力濫用。此判例形成了英國法上的Unilever原則。這說明，英國法上的稅務行政裁量權濫用的界定標準之一是，稅務行政裁量行為明顯違反納稅人實體性或者合法預期。

我國濫用稅務行政裁量權的案件主要涉及以下問題：受地方利益驅動，在征稅行為、涉稅事項核查方面輕率批準；拖延時間、消極履行職責；在核定應納稅額和行政處罰方面對于相同情況不正當地區別對待，明顯缺乏公平與平等；稅務檢查依據納稅人態度的好壞來執法、動輒調賬；對納稅人實施罰款無正當理由明顯過重，顯失公正；納稅人向稅務機關報告后又找到了的丟失的專用發票，稅務機關仍然實施處罰，甚至決定停止納稅人專用發票使用權半年；稅務機關對納稅人提供的納稅擔保無故拖延不確認其是否有效；采取稅收保全措施時，扣押納稅人財產在數量上與應納稅款明顯不相當；濫用程序裁量權，在稅務檢查程序中變相行使偵查權力；實施稅務檢查發生情緒沖突后，重新強行實施報復性檢查，嚴重影響納稅人正常生產經營；稅務機關特別是稽查局無正當理由撤銷已經送達的稅務行政處罰事項告知書，并肆意改變或者加重納稅人處罰；無正當理由重復調取賬簿、變相超期調賬，等等。

針對以上案件類型，筆者認為，我國稅務行政裁量權濫用的界定標準主要有：明顯不符合稅收法律目的；相關考慮明顯不正當；破壞先前承諾，違反正當合法預期；明顯違反比例原則，造成過大的或者不必要的損害；違反稅務行政先例以及平等對待原則；稅務行政程序裁量不正當、不合理；稅務行政裁量權不適當拘束。實踐中，尤其應當注意兩種程序裁量：期限的裁量和行為方式的裁量。稅務機關此類程序裁量的主要執法環節包括：調取賬簿資料、收繳或者停供發票、扣押納稅人財產、責令限期繳納、責令提供納稅擔保。此類稅務行政裁量權濫用的界定標準在于：是否違反期待可能性、比例原則以及是否忽視重要稅收利益。稅務行政裁量權不適當拘束又稱裁量怠惰，表現為稅務機關非理性地怠于行使稅務行政裁量權，就是指稅務行政裁量權應當行使，卻有意不行使該權力（不適當裁量拋棄）。比如，稅務機關作出稅務行政處罰時，依照排除裁量權的稅務行政政策（如僵化的稅務行政處罰基準或者上級稅務機關文件），機械刻板地進行處罰，導致處罰結果極其不合理。又如，有權決定對特定當事人是否給予行政獎勵以及給予多少獎勵，法律沒有絕對明確的規定，稅務機關無正當合理理由拒絕給予獎勵或者不予答復。此外，為了達到不讓納稅人及時申請復議的目的，稅務機關對于納稅人提供的擔保的有效性在合理時間內無正當理由故意不給予確認或者不予理睬，也應屬于一種無故拖延的濫用情形。關于明顯違反稅務行政先例的稅務行政裁量權濫用類型，司法實務中不包括稅務機關明顯違反稅法的行政先例這種情況。因為，稅務行政先例必須以合法通行為前提。②有這么一個案例：某市國稅部門遵照市政府領導指示，相繼對幾個企業納稅人辦理了一般納稅人手續，這些企業獲得了專用發票使用權。同行業中情況類似的另外幾個企業也向國稅部門提出了申請，但未得到認定。沒有被批準的企業向法院起訴，請求法院判令被告作出一般納稅人資格認定。理由是：被告明顯違反行政先例，執法不公平，構成稅務行政不作為。經查明，已經批準的企業都不符合一般納稅人條件。對此類案件，法院應當判決駁回當事人訴訟請求。

稅務機關作出行政裁量行為時存在一定的自由意志性決定了對其進行控制的必要性。有人認為，稅務行政裁量權行使過程具有封閉性，裁量范圍廣泛，裁量內容復雜，裁量形式多樣，稅收征管比較專業，客觀上使得司法審查等外部監督控制較為困難，同時，稅收立法的完善也需要一個過程，周期比較長。因此，稅務行政裁量行為或者措施能否做到合法合理，能否實現效率與公正，規范稅務行政裁量權主要依靠加強稅務行政過程內部控制。還有人認為，通過完善稅法，從立法上細化征收與執法處罰標準，削減稅收執法彈性，這是控制稅務行政裁量權的根本保證。規范稅務行政裁量權主要依靠稅收法律制度、規則的細化、完善和修正來實現。這兩種觀點都有失偏頗。通說認為，控制權力濫用應遵循“三位一體”的控制模式，即授權法立法控制、行政過程控制、司法審查控制。學者周佑勇將行政裁量的控制方法歸納為：“規則之治”的行政裁量基準、行政實體上的利益衡量、行政過程中的利益溝通與合作以及對行政裁量的司法制衡，我們不妨謂之“四位一體”模式。

控制稅務行政裁量權濫用應當堅持理性選擇，主要是：法律控制優于德教控制；司法控制優于行政控制；原則控制優于規則控制；程序控制優于實體控制；綜合控制優于單一控制。基本思路應該是：多管齊下，立體控制。借鑒我國行政法學界周佑勇教授的觀點，法治理念與原則是基石，裁量規則與技術是指引，公開的行政程序是必要條件，司法審查制度是最終保障。借鑒我國行政法學界崔卓蘭教授的觀點，目前稅務機關應當建立五個控制機制：行政裁量權的責任機制、行政裁量權的道德機制、行政裁量權的教育機制、行政裁量權的示范機制以及行政裁量權的監督機制。控制稅務行政裁量權濫用，應當做到監督主體多元化,其中司法監督為核心與保障。筆者認為，對于稅務機關來說，行使稅務行政裁量權應當做到講原則，不拿國家稅收利益做人情；講善政，不打擊報復，不搞“釣魚執法”；講公平，對待納稅人“一碗水端平”；講誠信，不隨意打破先例，說話算數，尊重合法預期；講人性，不要太過，放人一馬，別整死納稅人；講效率，積極作為，強化執法服務，別拖死納稅人。

四、如何規范行使和控制稅務行政處罰裁量權

《稅務系統推進依法行政工作五年規劃》提出了規范稅務行政裁量權的要求。其中包括，建立完善稅務行政裁量權的適用規則和基準制度，細化、量化各類稅務行政行為的具體情形及其適用的具體條件、標準、幅度和方式，嚴格規范稅務行政裁量權行使。所謂稅務行政處罰裁量基準，是指將法律、法規和規章規定的行政裁量空間，根據合法合理、過罰相當等原則并結合具體情況，理性分割為若干裁量格次，每個格次規定一定的量罰標準，確保裁量的幅度、種類等與實際情況相當的一種執法制度。控制稅務行政處罰裁量權濫用，必須明確細化量化裁量標準的限制。①廈門市政府規章明確規定：(1)細化、量化裁量標準，不得違反法律、法規、規章的規定；(2)法律、法規、規章規定可以選擇是否予以稅務行政處罰的，應當明確是否予以稅務行政處罰的具體標準和條件；(3)法律、法規、規章規定可以選擇行政處罰種類的，應當明確適用不同種類行政處罰的具體標準和條件；(4)法律、法規、規章規定可以選擇行政處罰幅度的，應當根據違法事實、性質、情節、社會危害程度等劃分明確、具體的不同等次，確定具體標準；法律、法規、規章規定行政處罰幅度較大的，可以規定相應的處罰數額、比例或倍數；(5)違法行為依法符合從重、從輕、減輕或者不予行政處罰裁量情形的，在列明具體情況后，應當依照法定條件，不得增設條件。

稅務行政處罰裁量權基準是實踐中的一個基本做法，但是往往存在一種制度的過度規則化與僵化傾向：對于各種稅收違法行為，考慮的相關因素過于單一，即逾期登記按月數，發票違法按份數，逾期申報按天數；不分納稅人主體情況，不論數量和時間以外的手段、情節、實際后果、社會影響等因素，一律按照算術公式計算罰款，按照計算機下拉菜單罰款，通過格式化操作機械地產生處罰結果，使陳述申辯權成為一種形式。還有，對于從輕、減輕處罰問題，認識上存在障礙，作出的罰款處罰千篇一律、千人一面，或者干脆不考慮基本法律規定的減輕處罰情形的法律適用，似乎按照所偷稅數額的百分之五十進行罰款處罰是法律固定標準。這種做法實際上導致了社會的不平等、不公正。孟德斯鳩說過：“法官吃的是法條，吐的是判決。”拿破侖認為，法律可以變為簡單的幾何公式，任何一個能識字并能將兩個思想連接在一起的人都能作出法律上的裁決。這種思維方式似乎影響或者誤導了我們。現實主義法學的觀點相反，認為任何法律和任何規則都不可能是完美的，法律執行者不應成為自動售貨機。①美國現實主義法學家Jerome Frank提出了著名的司法判決公式：F(D)=S·P，這一公式充分反映了行使行政或者司法裁量權時法律執行者主觀能動性的必要以及非理性因素存在的現實。因為，即使完美的規則也會使執法者獲得的裁量權又喪失了。筆者認為，稅務行政處罰裁量權的標準細化是必要的，但是，不能過度規則化，或者一哄而上的作秀。它不是規范與控制行政裁量權的救命稻草，行政法治原則下的司法審查才是長久之計。目前稅務行政裁量基準的做法，在制定方面不能簡單化、執行方面不能機械化或者所謂“標準化”、僵化。這種所謂“標準化”的思維方式與做法是否可取還值得研究。再借鑒我國行政法學界崔卓蘭教授的觀點，實行所謂稅務行政裁量權基準制度不能過度規則化，因為規則完美主義者的觀點太過理想化。筆者還認為，稅務行政處罰裁量基準反映為某種內部規則或者內部行政政策，一般不宜對外公開，或者加以機械地適用。

控制稅務行政處罰裁量權濫用，還必須明確稅務行政處罰裁量權行使的原則或者基本準則。②稅務機關行使行政處罰裁量權的原則有：處罰法定、公開、公正、處罰與教育相結合、過罰相當的原則；對違法事實、性質、情節及社會危害程度等因素基本相同的同類當事人，稅務機關行使行政處罰裁量權時，所適用的法律依據、處罰種類和幅度應當基本相同；行使稅務行政處罰裁量權，應當符合法律目的，綜合考慮、衡量稅收違法事實、性質、情節、社會危害程度等相關因素，排除不相關因素的干擾。控制稅務行政裁量權濫用，還必須明確濫用稅務行政處罰裁量權的禁止情形。目前，有必要明確規定稅務機關實施稅務行政處罰不得有濫用稅務行政處罰裁量權的具體情況。③廈門市政府規章明確規定的情形有：(1)稅務違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度與當事人受到的行政處罰相比，畸輕畸重的；(2)在同一或者同類案件中，不同當事人的稅務違法行為相同或者基本相同，但所受行政處罰不同的；(3)依法應當不予行政處罰或者應當從輕、減輕行政處罰的，但濫施稅務行政處罰或者未予從輕、減輕行政處罰的；(4)其他濫用稅務行政處罰裁量權情形的。這種做法可取，但是這種立法列舉的涵蓋面很難掌握。

筆者認為，實現對行政處罰裁量權的規范和控制，總體思路可以概括為：探索適度可控的稅務行政處罰裁量基準制度；建立稅務行政處罰先例制度；推行稅務行政處罰說明理由制度；拓寬稅務行政處罰聽證范圍。特別重要而且可行的措施是：建立稅務行政先例制度性質的稅收行政執法案例指導制度，定期發布典型案例，指導稅務機關合法合理行使稅務行政處罰裁量權。稅務機關可以結合實際建立稅收執法案例制度，指導稅務行政處罰裁量權規范行使，彌補裁量基準“規則之治”的固有缺陷。這種案例指導制度在功能上與司法的類似做法有相似之處。通過探索國家稅務總局層面的稅務行政案例指導制度，同時普遍建立稅務行政案件的專家合議制度和復議訴訟案件的專家判案制度，有利于實現對稅務行政裁量權最佳規制的目標。