商品房權屬轉移契稅納稅義務的發生時間再考量*

◆陳思融

一、一起典型案件引發討論契機

2010年9月5日徐州市民孫某購買了煤港路開發的一套住房，并與開發商簽訂了商品房買賣合同，2012年8月該房產竣工驗收上房，同年11月14日，開發公司給孫某開具了有地方稅務局監制章的房屋發票，11月19日當孫某拿著合同和發票去徐州市產權處辦理權屬登記時，徐州市地稅局第一稅務分局給孫某開具了一張打印有“契稅5022.61元、滯納金1948.77元”的票據，總計征收了孫某6971.38元。孫某認為其在拿到發票5天后就辦理了納稅，不應該交納滯納金；而地稅局工作人員根據《中華人民共和國契稅暫行條例》（下簡稱為《契稅暫行條例》）第八條的規定契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，認為契稅滯納金是從2010年9月5日開始計算，孫某兩年多后才交稅，因此累計起來已有1948.77元。①丁國鋒：《買房還沒到手就罰交契稅滯納金徐州地稅局當被告》，法制網，2013年3月13日。

孫某和地稅局之間之所以產生認識差異，關鍵在于對契稅納稅義務的發生時間的認識產生了差異，地稅局認為契稅納稅義務的發生時間應該是房屋權屬轉移合同簽訂之日，孫某認為契稅納稅義務的發生時間應該是其拿到房屋發票后，而不是房屋權屬轉移合同簽訂之日?，F代社會中，當納稅人購買的房產是期房時，其與賣方先簽訂的只是預售房合同并取得預售房發票，等到房屋正式交付使用時才會簽訂商品房買賣合同并取得正式購房發票，由于預售合同與正式合同、預售房發票與正式發票的面積、金額均有可能存在一定誤差，納稅人一般會等到取得正式合同和發票后才會去辦理契稅申報并納稅。而期房從其預售到正式交付，其間通常至少會有1-2年的時間，甚至會有更長時間，購房人通常會等到房屋交付使用后，才會去辦理契稅申報、納稅。因而從納稅義務發生之日到實際申報納稅往往可能推后1至2年。如此，凡購買期房的購房者，依據《契稅暫行條例》第八條的規定契稅的納稅義務發生時間，均有可能承擔未及時申報并交納契稅的滯納金。這使得我們不得不再去探討《契稅暫行條例》第八條規定的合理性。

二、《契稅暫行條例》第八條規定的再考量

契稅是我國比較古老的一種稅種，我國古代契稅制度自宋朝正式確立至清朝契稅制度發展較為完備，契稅一直是針對民間所訂契約課征稅收的制度，又稱為稅契制度。①金 亮，楊大春：《中國古代契稅制度探析》，《江西社會科學》,2004年第11期。因此，契稅的納稅時間也是依據契約所成立時起算，即可理解為在我國古代契稅納稅義務的發生時間是契約成立之時。如宋代規定，契稅繳納時間為契約成立之后兩個月內，清代規定，契稅繳納時間為立契成交之后1年內納稅。②張晉藩：《中國法制通史》，北京：法律出版社,1999年版。再如乾隆二十四年定例則說：“凡民間活契典當田房，一概免其納稅，其一切賣契，無論是否杜絕，俱令納稅。其有先典后買者，典契既不納稅，按照賣契銀兩實數納稅，如有隱漏者，照律治罪”。③呂鵬軍：《從有關律例看清代田房典當契稅的變化》，《清史研究》,1999年第4期。新中國成立不久后即于1950年頒布并實施的《契稅暫行條例》（該條例現已失效）第十一條規定：“完納契稅，應于契約成立后三個月內辦理投稅手續，并按照當地政府規定交款期限繳納契稅?！保鋵⒓{稅義務的發生時間也規定為契稅成立之時，并給予三個月的履行期限。1997年由國務院頒行并實施的《契稅暫行條例》基本延續了1950年的規定，對于納稅義務的發生時間規定為“契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。”該條規定也是將土地、房屋權屬轉移合同簽訂之日，即合同成立之日作為契稅納稅義務發生之日，并與該法規第九條規定“納稅人應當自納稅義務發生之日起10日內，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內繳納稅款?！睆墓诺浇耜P于契稅義務發生時間的規定來看，幾乎無一例外地采用了契約成立之日為契稅義務發生之日，即我國的法律歷來將債權的發生作為契稅義務產生的原因。隨著時代的發展以及對法律理論研究的深入，將債權作為契稅義務產生的原因是否與契稅這一稅種的本質相符，是否與現有法律理論相符，都是值得我們認真思考的。

在房屋契稅征管實踐中，現行《契稅暫行條例》第八條并未得到很好的實現。據稅務部門對北京、浙江等地區的調查，土地新建現房和二手房辦理變更登記時間平均要比簽訂合同的時間晚一到兩個月；對于期房就更加難以確定，由于房地產開發商代扣契稅的時間存在隨意性等原因，使其滯后期限從幾個月到數年不等。④吳笑晗：《我國契稅稅源結構分析》，《財政研究》,2011年第12期。在實踐中，各地征收單位確定商品房買賣契稅納稅義務時間也各不相同，主要有簽訂合同之日、開具銷售不動產發票之日、商品房交付之日以及房屋產權證登記之日。除第一種做法符合《契稅征管條例》規定外，其與做法均存在違法的嫌疑。但筆者以為，這種違法屬于“良性違法”，該違法行為是符合歷史發展的，《契稅暫行條例條例》出臺已經有16年，對新時期出現的商品房預售新現象產生的契稅征管新問題，未能及時完善修補和明確規定，反映在關于契稅納稅義務發生時間的規定上，即表現為未考慮現房與期房的差別，而籠統的規定了房屋轉移契稅義務的發生時間。

理論學界對此問題也給予了一定的關注。程瑤認為契稅制度本身仍存在一些固有的缺陷，契稅申報、納稅期限的規定脫離實際?！镀醵悤盒袟l例》中規定：納稅人應當自納稅義務發生之日起10 日內辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內繳納稅款。實際情況是，納稅人購買的房產很多為期房，其納稅義務發生之時取得的只是預售房合同和預售房發票。納稅人一般要等到辦理房產證時才會辦理契稅納稅申報并繳納稅款，因而從納稅義務發生之日到實際申報納稅往往可能推后1-2年。⑤程 瑤：《房地產稅收政策調控效果實證研究——基于江蘇省的調研數據》，《中央財經大學學報》,2012年第2期。劉莉娜認為《契稅暫行條例》規定的“納稅義務發生時間、納稅申報時間、征收機關核定納稅期限”等，在實際工作中難以操作。因為產權轉移變動的時間與過戶辦證的時間差距很大，納稅義務發生時間與取得合法產權證的時間不同步，間隔時間長，納稅人不可能在納稅義務發生后沒有辦理產權證之前及時主動到征收機關申報納稅，征收機關如何核定納稅期限？契稅稽查又依據什么來計算滯納金和進行處罰？這給納稅人應繳未繳、拖延不繳契稅以可乘之機。①劉莉娜：《契稅征管中存在的問題與對策》，《稅務研究》，2005年第5期。

在期房買賣的情況下，假如購房者按照《契稅暫行條例》的規定于購房合同簽訂日起10日內進行了納稅申報并按規定交納稅款，取得完稅憑證，但由于房屋尚在建設過程中，需待房屋建設竣工并通過驗收后，由開發商將辦理權屬登記需由其提供的資料報產權登記機關備案后，購房者方能辦理土地使用權變更和房屋所有權登記手續。根據《中華人民共和國物權法》第九條規定：“不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，經依法登記，發生效力；未經登記，不發生效力?！狈课輽鄬侔l生轉移的時間為依法登記之日，即依法登記之日為物權發生轉移之日，而購房合同的簽訂僅能發生一個債權效力，主要表現為買房根據合同有向賣房交納房款的義務，而賣方根據合同有向買方于將來某一時刻交付房屋并辦理產權登記的義務。《契稅暫行條例》要求購房者于購房合同簽訂之日10日內進行納稅申報并按規定交納稅款，即意味著購房者是為自己取得的一個債權交納的契稅。而通說認為，契稅是對土地使用權、房屋權所有權發生轉移變動時向其承受者征收的一種稅收。《契稅暫行條例》第一條也規定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納契稅?！痹撘幎ㄒ脖砻髁送恋?、房屋權屬的轉移才是契稅義務發生的原因，而土地、房屋權屬的轉移屬于物權的轉移，物權承受者應該為自己取得的物權而繳納契稅，而不是為簽訂購房合同后取得的債權交納契稅。由此，筆者以為，將房屋權屬轉移合同簽訂這一發生債權效力的行為，作為以物權權屬轉移為發生原因的契稅義務的發生時間，兩者存在矛盾之處。

三、修改并完善《契稅暫行條例》第八條的規定

契稅作為一種以土地、房屋權所有權發生轉移變動這一物權變動為發生原因的稅種，根據《中華人民共和國物權法》第九條規定的不動產物權的轉移規定，契稅納稅義務的發生時間自然應當是依法登記之日。因此，《契稅暫行條例》第八條規定以納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天為契稅納稅義務發生之日，該規定存在不合理之處，應當予以修改并加以完善。但筆者以為，嚴格按照法律理論以物權轉移為契稅發生原因，將房屋產權登記之日規定為契稅納稅義務發生之日，也是不妥當的。因為其不利于契稅稅收征管工作的開展，《契稅暫行條例》第九條規定“納稅人應當自納稅義務發生之日起10日內，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內繳納稅款。”也即購房者于房屋產權登記之日起10日內履行契稅納稅義務。待房屋產權登記后再要求購房者履行契稅納稅義務，購房者主動納稅的積極性將會降低，而房地產轉讓又存在明顯的分散特征，義務人的主動納稅積極性的高低程度直接關系到契稅征管工作是否能順利進行。

針對契稅征管對象較分散的特征，為了契稅征管工作能順利進行，《契稅暫行條例》第十一條規定：“納稅人應當持契稅完稅憑證和其他規定的文件材料，依法向土地管理部門、房產管理部門辦理有關土地、房屋的權屬變更登記手續。納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、房產管理部門不予辦理有關土地、房屋的權屬變更登記手續?！眹叶悇湛偩忠源艘幎榉梢罁?005年5月發布的《國家稅務總局關于進一步加強房地產稅收管理的通知》中強調對于契稅管理先繳納稅款，后辦理產權證書（簡稱“先稅后證”）的政策，該政策是針對房地產稅分散化、多樣化等特征而出臺的特有政策，其在強化契稅征管、規范納稅行為、防止契稅流失等方面起到了非常重要的作用，該政策應該繼續得以實施，單位和個人申請辦理土地使用權證、房產證，必須先繳清個人所得稅、土地增值稅、契稅等相關地方稅，在取得地稅部門的完稅憑證和發票后到國土、房管部門辦理相關權屬登記。因此，修改《契稅暫行條例》第八條時須考慮如何協調以物權轉移為契稅發生原因的法律理論與為解決實踐征管需求以契稅征管對象分散而出臺的“先稅后證”政策之間的矛盾。

因此，在修改《契稅暫行條例》第八條中關于房屋權屬轉移契稅義務發生時間的規定時，一方面需考慮物權轉移才是契稅義務產生的原因，另一方面需考慮契稅征管對象的分散性特征，結合兩方面的考慮因素，契稅義務的發生時間應當盡可能地接近物權轉移的時間點，如此既能較好保護納稅人的合法權益，也有利于順利開展契稅的征管工作?！冻鞘蟹康禺a開發經營管理條例》第三十三條規定：“預售商品房的購買人應當自商品房交付使用之日起90日內，辦理土地使用權變更和房屋所有權登記手續；現售商品房的購買人應當自銷售合同簽訂之日起90日內，辦理土地使用權變更和房屋所有權登記手續。房地產開發企業應當協助商品房購買人辦理土地使用權變更和房屋所有權登記手續，并提供必要的證明文件?！惫P者以為，該條的規定為修改《契稅暫行條例》第八條的規定提供了很好的借鑒，對期房和現房所有權權屬轉移而產生的契稅納稅義務發生時間進行區分，購房者與賣方簽訂商品房銷售合同時，如為現房，契稅納稅義務發生時間為銷售合同簽訂之日；如為期房，則契稅納稅義務發生時間為預售的商品房交付使用之日。如此規定，一方面可以避免本文案例中出現的嚴格按照現行《契稅暫行條例》第八條規定征收契稅時，幾乎所有購買期房的購房者均有可能須交納未及時履行契稅申報繳納義務而征收的滯納金；另一方面，有利于具備分散特征的契稅征管工作的開展，同時也可以避免實踐中各地對于房屋納稅義務發生時間采取不同的做法，導致有法不依的現象出現，破壞法治建設。

四、小結

關于契稅納稅義務發生時間的規定，對于納稅人來說是一個非常重要的時間點，當納稅義務發生后，如未及時履行納稅義務，則至少會面臨承擔滯納金義務的風險；對于稅收征管機關，契稅納稅義務發生時間的規定是關系到其契稅征管工作能否順利進行的重要影響因素之一?，F行《契稅暫行條例》第八條所規定的契稅納稅義務發生時間，未能較好地平衡保護納稅人合法權益與稅收征管工作實踐需要兩者之間的沖突，實踐中也未得到較好地實現，除前文所論述的各地征管機構采取不同時間作為房屋權屬轉移契稅納稅義務發生時間外，實踐中，對于國有土地使用權出讓確定契稅納稅義務時間也各不相同，主要有簽訂合同之日、土地出讓金繳付之日、宗地供地之日以及辦理土地權屬證書之日等。因此，修改關于契稅納稅義務發生時間的規定時，核心需要考慮兩方面因素：一是物權轉移才是契稅義務產生的原因，二是契稅征管對象的分散性特征，將契稅義務的發生時間規定為應當盡可能的接近物權轉移的時間點，使得其既能很好保護納稅人的合法權益，也能保證契稅征管工作的順利進行。