家庭農場涉稅問題研究——以浙江五縣為例

◆周仕雅 ◆林 森

《中共中央國務院關于加快發展現代農業 進一步增強農村發展活力的若干意見》（2013年中央1號文件）明確鼓勵和支持承包土地向專業大戶、家庭農場、農民專業合作社流轉。其中，家庭農場是指以家庭成員為主要勞動力，從事農業規模化、集約化、商品化生產經營，并以農業收入為家庭主要收入來源的新型農業經營主體。農場主本人及其家庭成員直接參加生產勞動。發展家庭農場，是提高農業集約化經營水平的重要途徑。從生產實踐看，家庭農場既堅持了以農戶為主的農業生產經營特性，又擴大了經營規模，解決了家庭經營低、小、散問題，通過適度規模經營，以集約化、商品化促進農業增效、農民增收。為深入了解家庭農場涉稅情況，探索進一步扶持家庭農場健康發展，我們選取了浙江省5個縣（市）的家庭農場及其涉稅開展調研，針對目前存在的問題提出相應的對策建議。

一、浙江五縣家庭農場基本情況

浙江省家庭農場的探索起步在全國算是比較早的，如寧波、海鹽縣等地，經過多年發展，已就家庭農場制訂了相應的工商登記辦法，做出了有益的嘗試。根據《浙江省加快推進農業現代化三年行動計劃2013年度實施方案》，2013年，全省擬新增家庭農場500家。

A縣是浙江省家庭農場發展試點縣，目前有家庭農場94戶，其中個人獨資企業5戶，個體工商89戶，農場經營主要涉及種植業和養殖業兩大類。

B市現有家庭農場119戶，2012年銷售收入24766萬元，凈利潤4859萬元。其中銷售收入500萬元以上的有11戶，合計銷售收入11744萬元，占全部銷售收入的47%，最高年產值3000萬元；年銷售收入100萬元以下的有54戶，占全部戶數的45%；有39戶家庭農場擁有注冊商標。從事水產養殖的有34戶（甲魚為主），花卉苗木的有32戶（鮮切花、行道樹為主），水果種植的16戶（葡萄、梨為主），畜牧養殖的11戶（生豬為主）。且各行業集聚度較高，多呈現一村一品、一鎮一品的格局。截止2013年4月底，B市辦理稅務登記且經營正常的家庭農場有97戶。其中：私營有限責任公司2戶、股份合作企業1戶、個人獨資企業7戶、個體工商戶87戶。

C市種糧大戶10畝及以上的有816戶，50畝及以上有430戶，經工商登記的有8戶。果蔬種植戶5畝及以上的有319戶，10畝及以上的有206戶，經工商登記的有48戶。水產養殖戶20畝及以上有294戶，經工商登記的有10戶。生豬養殖戶年出欄500頭及以上174戶，經工商登記的有16戶。但這些已經達到一定規模的種植、養殖戶，目前尚未有任何部門或機構對他們進行家庭農場的資格認定。

D市經工商登記注冊的家庭農場有1030家，2012年實現產值11.7億元，從事蔬菜、瓜果、畜禽養殖等多種經營。稅務登記從事農、林、牧、漁行業的有1143戶，其中個人獨資、私營獨資、個體工商戶832戶。稅務登記名稱含“農場”的517戶，其中，開業戶數57戶，特殊狀態戶（不定期納稅戶、登記不經營戶）460戶；個人獨資、私營獨資戶數77戶，個體工商戶422戶，其他類型（有限責任公司等）18戶，個體工商戶占比92%。稅務登記名稱含“家庭農場”的8戶，其中，開業戶數6戶，特殊狀態戶2戶；個人獨資、私營獨資戶數5戶，個體工商戶3戶。

E市農場經營戶8家，經濟性質為個體工商戶或個人獨資，4月底注冊成立了第一家家庭農場，經濟性質為個體工商戶，注冊資金20萬元，現有土地100畝，以種植蔬菜為主，發展方向為蔬菜注冊商標，種植樹木，魚塘養魚，民族特色飯店等。

二、家庭農場相關稅收規定

現行稅收政策中，沒有明確的針對家庭農場的稅收規定，主要適用的是對種植業、養殖業等行業的稅收規定，家庭農場涉及的稅收均為免征或不征。但家庭農場的房產及花卉盆景等對外出租取得的營業收入，家庭農場所從事的餐飲服務取得的收入以及為其他單位綠化維護等工程取得的收入均要繳納相關稅收。

（一）貨物勞務稅

《增值稅暫行條例》及其實施細則規定：“農業生產者銷售的自產農業產品”屬免征項目，具體指直接從事“種植業”、“養殖業”、“林業”、“牧業”、“水產業”的單位和個人生產銷售自產的初級農業產品。

《營業稅暫行條例》規定，農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保、農牧保險以及相關技術培訓業務，家禽、水生動物的配種和疾病防治項目免征營業稅。

《財政部 國家稅務總局關于對若干項目免征營業稅的通知》（財稅字〔1994〕2號）和《國家稅務總局關于農業土地出租征稅問題的批復》（國稅函〔1998〕82號）等相關規定：對農村、農場和農民個人將土地使用權轉讓給農業生產者用于農業生產，或將土地承包(出租)給個人或公司用于農業生產，收取固定承包金(租金)，免征營業稅、城建稅、教育費附加和地方教育附加。農業生產包括農、林、牧、漁。

（二）所得稅

《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字〔1994〕020號）、《財政部 國家稅務總局關于農村稅費改革試點地區有關個人所得稅問題的通知》（財稅〔2004〕30號）、《財政部 國家稅務總局關于個人獨資企業和個人合伙企業投資者取得種植業養殖業飼養業捕撈業所得有關個人所得稅問題的批復》（財稅〔2010〕96號）等文件規定，個體工商戶、個人獨資企業、個人合伙企業或個人從事種植業、養殖業、飼養業、捕撈業，其投資者取得的“四業”所得暫不征收個人所得稅；《企業所得稅法》第二十七條和《企業所得稅法實施條例》第八十六條規定企業從事農、林、牧、漁業項目的所得，可以免征、減征企業所得稅，減免項目包括：1.企業從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植，農作物新品種的選育，中藥材的種植，林木的培育和種植，牲畜、家禽的飼養，林產品的采集，灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目，遠洋捕撈項目的所得，免征企業所得稅。2.企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養殖、內陸養殖項目的所得，減半征收企業所得稅。

《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字〔1994〕020號）規定，個體工商戶或個人專營種植業、養殖業、飼養業、捕撈業，其經營項目屬于農業稅（包括特產稅，下同）、牧業稅征稅范圍并已征收農業稅、牧業稅的，不再征收個人所得稅；不屬于農業稅、牧業稅征稅范圍的，應對其所得征收個人所得稅。兼營上述“四業”并“四業”的所得單獨核算的，比照上述原則辦理，對于屬于征收個人所得稅的，應與其他行業的生產、經營所得合并計征個人所得稅；對于“四業”的所得不能單獨核算的，應就其全部所得計征個人所得稅。

《財政部 國家稅務總局關于個人獨資企業和個人合伙企業投資者取得種植業養殖業飼養業捕撈業所得有關個人所得稅問題的批復》（財稅〔2010〕96號）規定，對個人獨資企業和合伙企業從事種植業、養殖業、飼養業和捕撈業，其投資者取得的“四業”所得暫不征收個人所得稅。

《國家稅務總局關于下崗失業人員從事個體經營有關稅收政策問題的通知》（國稅發〔2004〕13號）規定，對進入各類市場銷售自產農產品的農民取得所得暫不征收個人所得稅。對市場內的經營者和其經營的農產品，如稅務機關無證據證明銷售者不是“農民”的和不是銷售“自產農產品”的，一律按照“農民銷售自產農產品”執行政策。

（三）財產行為稅

《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》及《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規定，直接用于農、林、牧、漁業的生產用地免繳城鎮土地使用稅。在城鎮土地使用稅征收范圍內經營采摘、觀光農業的單位和個人，其直接用于采摘、觀光的種植、養殖、飼養的土地，根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第六條中“直接用于農、林、牧、漁的生產用地”的規定，免征城鎮土地使用稅。在城鎮土地使用稅征收范圍內，利用林場土地興建度假村等休閑娛樂場所的，其經營、辦公和生活用地，應按規定征收城鎮土地使用稅。

《車船稅暫行條例》規定，拖拉機、捕撈（養殖）漁船免征車船稅。

《財政部 國家稅務總局關于農用三輪車免征車輛購置稅的通知》（財稅〔2004〕66號）規定，對農用三輪車免征車輛購置稅。

《契稅暫行條例實施細則》規定，納稅人承受荒山、荒溝、荒丘、荒灘土地使用權，用于農、林、牧、漁業生產的，免征契稅。

《印花稅暫行條例施行細則》第十三條規定，對國家指定的收購部門與村民委員會、農民個人書立的農副產品收購合同免納印花稅。《財政部 國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號）規定，對農民專業合作社與本社成員簽訂的農業產品和農業生產資料購銷合同，免征印花稅。

三、家庭農場相關稅收征管情況

據對浙江五縣的家庭農場統計分析，90%以上均為個體工商戶（B市90%，D市92%，A縣96%，E市100%）。在稅收管理上，個體工商戶按定期定額方式管理，均為起征點以下；個人獨資企業按申報方式管理，基本上為零申報。一些以種養大戶形式存在，或者是以農家樂形式對休閑觀光和餐飲服務等內容辦理了營業執照和稅務登記。

A縣地稅局對個人獨資企業采用自行申報征收管理工作方式，對個體工商戶均采用定期定額管理方式。由于家庭農場涉及的稅收均為免稅和不征稅，為方便征納雙方，核定為起征點以下，不用納稅人每月申報。

B市地稅局辦理了稅務登記且經營正常的97戶家庭農場涉及的主體稅種為增值稅，除37戶個體戶實行定期定額征收外（定額均在起征點以下），其他均采用查賬征收，按規定自行向稅務機關進行納稅申報。因家庭農場涉及的農、林、牧、漁業的稅收均為減稅或免稅等優惠政策，基本不需納稅，調查發現82戶家庭農場2011年和2012年納稅金額均為0，占全部戶數的85%。而家庭農場需要申報繳納稅款主要涉及的經營項目有三類：一是家庭農場的房產及花卉盆景對外出租取得的營業收入；二是家庭農場所從事的餐飲服務取得的收入；三是為其他單位綠化維護等工程取得的收入。

C市大多數的種植、養殖戶沒有進行工商登記，有登記的戶數，由于是屬于免稅農產品，農場的財務制度不規范，收入難以確定，故該市地稅局對家庭農場的稅收征管目前還沒有規范起來。

D市地稅局對家庭農場稅收采用個體稅收社會化管理的模式。2012年農、林、牧、漁行業稅費金額為160.15萬元，其他收入（社保五金）金額為265.79萬元；其中，個體工商戶、個人、私營獨資從事該行業的稅費金額為7.46萬元，其他收入（社保五金）金額為15.40萬元。

E市地稅局尚未將4月底剛成立的家庭農場納入正常稅務管理。對于以農場名義經營的個體工商戶按定期定額方式管理，均為起征點以下；個人獨資企業則按自行申報方式管理，基本上為零申報。對于種養大戶、農家樂從事的休閑觀光和餐飲服務進行正常稅務管理。

四、存在的涉稅問題分析

（一）稅收優惠政策有待明確

目前尚未出臺專門針對家庭農場的稅收優惠政策，有些稅收優惠政策是否適用于家庭農場有待進一步明確。如目前對農民專業合作社的經營用房免征房產稅，對農民專業合作社所屬，用于進行農產品加工的生產經營用房，按規定繳納房產稅確有困難的，可給予免征房產稅的照顧。但對家庭農場的房產稅征收問題政策還不清晰，是全部征收還是參照農民專業合作社區分房產性質用途部分免征，尚需進一步明確。

再如對農民專業合作社與本社成員簽訂的農業產品和農業生產資料購銷合同，免征印花稅。家庭農場簽訂類似合同是否免征印花稅也需進一步明確。

（二）日常稅收管理有待規范

現行稅收法律法規政策沒有關于家庭農場的定義。“家庭農場”既不是行業門類，也不是登記注冊類型，從事農、林、牧、漁行業的有某農場、某農莊、某園、某圃等等，影響到如何發展和扶持家庭農場、如何將家庭農場引入登記管理等一系列問題，部分家庭農場未辦理稅務登記，而從事農、林、牧、漁行業登記戶開業戶少，特殊狀態戶（不定期納稅戶、登記不經營戶）多。部分從事農、林、牧、漁行業登記戶未繳納社保費。

由于農作物有季節性，規模、品種不一樣，農作物的價格不一樣，產生的經濟效益也不一樣，定額很難準確。但如不采用定期定額方式，又會增加納稅人的負擔。同時由于家庭農場基本由經營者個人自行建立流水賬形式進行核算，沒有聘請專業財務人員，也未設置規范的賬簿憑證，勞務報酬支出也難以取得有效的“合法憑證”。也基本上無法采用基于互聯網絡的“自行申報”的稅收征管辦法。

（三）涉稅政策服務有待拓寬

從調研情況分析，家庭農場的發展存在著資金、人才和技術方面的瓶頸，同時還受自然條件和國家政策方面的影響較大，風險很大。如在資金方面，從對C市11戶農場調研情況看，由于農場很少有可以抵押的資產，大多數農場都是通過第三方信譽擔保貸到款，并且貸款的額度也不太大。只有少量的幾戶，是利用個人的資產進行抵押貸款的。

五、支持家庭農場發展的稅收政策建議

隨著國家對家庭農場的宣傳和支持力度的加大，今后將會有越來越多的家庭農場產生，經濟性質也將呈現多元化的特點，為此，在稅收政策方面應予以支持，在稅務管理上也應探索出符合家庭農場特點的方式方法。

（一）用足用好現行相關稅收優惠政策

加強對全社會和家庭農場主的稅收優惠政策宣傳和財務輔導，結合家庭農場的特點，采用納稅服務志愿者上門輔導、編寫并發放專門的家庭農場稅收輔導手冊、家庭農場行業集中座談會等輔導形式，幫助其用足用好稅收優惠政策。充分發揮稅收優惠導向作用，引導資金、人才、技術進入家庭農場，幫助家庭農場抵御各類風險。

由鄉鎮牽頭，加強地稅、國稅與工商等部門的協作，完善稅收服務措施，為家庭農場提供優質、便捷的涉稅服務，確保家庭農場可以享受的各項稅收優惠政策落實到位。

（二）明確家庭農場涉及的具體稅收政策

盡快完善家庭農場涉及的尚不明確的稅收政策。鑒于稅收政策的制定權集中在中央，省以下權力有限，需要積極向上建議出臺有針對性的系列稅收優惠政策，引導家庭農場做大做強，健康發展，從而有力推進農業現代化進程。

家庭農場的相關稅收優惠政策可比照農民專業合作社的相關稅收優惠政策。如農場管理用房免征房產稅；對于農場經營性房產，如租賃、觀光農業、餐飲、高爾夫球訓練等房產則應征收房產稅。

在家庭農場的稅收優惠上應不區分經濟性質，使各家庭農場主能根據自身特點，自由選擇企業的經濟性質。

（三）結合實際簡化家庭農場稅收征管辦法

盡快制訂家庭農場的認定標準，同時建立工商注冊登記操作辦法，使家庭農場成為獨立的組織形式，扶持專業大戶、家庭農場逐步成為具有法人資格的市場主體，促使管理規范化。根據各家庭農場經營范圍的不同，指導其履行工商登記、稅務登記和納稅申報等義務。

家庭農場受自然因素影響大，風險大，應在會計核算、稅收管理上采取與其它類型企業不同的方式。出臺符合家庭農場實際的稅收管理辦法，采取更加方便家庭農場操作的稅收征管方式。