企業重組業務中資產計稅基礎的問題及對策

◆陳斌才

近幾年，隨著我國資本市場的不斷完善，股權收購、資產收購、企業合并、企業分立等重組業務日漸增多，企業重組業務的稅收問題受到重組各方以及稅務機關的廣泛關注。但是，受重組業務復雜性、稅收立法相對滯后性等因素的影響，重組業務的企業所得稅處理一直存在諸多的爭議問題。本文主要對企業重組中資產計稅基礎的確認問題進行分析和探討，以期對稅收立法和重組實務的處理有所幫助。

一、企業重組中確認資產計稅基礎存在的問題

資產的計稅基礎，是指按照稅法規定可以在企業所得稅前扣除的資產成本。資產計稅基礎的確認，會影響資產預計使用年限內應納稅所得額的計算。在企業重組業務中，重組各方取得的各項非貨幣性資產，均要正確確認計稅基礎。但是在重組實務中，由于稅收立法的不完善以及重組各方對稅法的理解不一致，在資產計稅基礎的確認過程中，存在不同程度的問題。歸納起來，主要表現在以下兩個方面：一是在資產收購、股權收購業務中，由于資產計稅基礎重復遞延，形成了一定程度的重復征稅。二是在適用一般性稅務處理規定的企業合并業務中，未明確商譽的確認、計量和扣除問題。

二、企業重組中確認資產計稅基礎問題的成因

企業在重組業務中取得的非幣性資產，應當以轉讓資產的原計稅基礎，加重組過程中確認的應稅收益，作為取得資產的計稅基礎。同時，適用特殊性稅務處理規定的企業重組，在確認資產計稅基礎時，還會出現計稅基礎的遞延或轉移問題。我認為導致企業重組中確認資產計稅基礎存在問題的成因有以下兩方面。

（一）股權收購、資產收購中資產計稅基礎的確認存在差異

企業在股權收購、資產收購過程中取得的資產，計稅基礎的確認方法及其對稅收的影響基本相同。以下以股權收購為例，分析在我國現行稅收政策下資產計稅基礎的確認問題。

我國現行稅收政策規定，企業股權收購的重組交易，如果適用一般性稅務處理規定，被收購方應確認股權轉讓所得或損失。收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。如果適用特殊性稅務處理規定，被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

如，A公司收購B公司持有的C公司股權，股權的公允價值為1000萬元，計稅基礎為600萬元，A公司以公允價值1000萬元的本公司股票支付收購對價。如果適用一般性稅務處理規定，B公司應當確認股權轉讓所得400萬元（1000－600），B公司取得A公司的股權，計稅基礎為1000萬元（600+400）。A公司取得C公司的股權，計稅基礎為1000萬元（公允價值）。如果適用特殊性稅務處理規定，B公司不確認股權轉讓所得，B公司取得A公司的股權，計稅基礎為600萬元（C股權的原計稅基礎），A公司取得C公司的股權，計稅基礎也是600萬元。

然而，如此確定非貨幣性資產的計稅基礎，會導致企業重組業務存在重復征稅的問題，造成特殊重組的稅收負擔反而重于一般重組，與國家通過稅收政策鼓勵企業進行重組的立法精神相悖。上例中，假設A公司、B公司持有股權一定時間后，以1500萬元的價格分別轉讓C公司、A公司股權。如果當初取得股權時適用一般性稅務處理規定，A公司、B公司轉讓股權時產生的應稅所得均為500萬元（1500－1000），連同重組當期B公司確認的應稅所得400萬元，A公司、B公司累計確認應稅所得1400萬元（400+500×2）。如果當初取得股權時適用特殊性稅務處理規定，A公司、B公司轉讓股權時產生的應稅所得均為900萬元（1500－600），重組當期B公司未確認應稅所得，A公司、B公司累計確認應稅所得1800萬元（0+900×2），特殊重組較之一般重組，多產生應稅所得400萬元（1800－1400）。之所以出現這種情況，原因是采用特殊重組，重組當期B公司既將C公司股權的計稅基礎向后遞延給了A公司股權，又將C公司股權的計稅基礎轉移給了A公司，造成C公司股權計稅基礎的兩次遞延（或轉移），導致A公司持有C公司股權的計稅基礎被人為降低。

（二）企業合并、企業分立中資產計稅基礎的確認存在差異

企業在合并、分立過程中取得的資產，計稅基礎的確認方法及其對稅收的影響基本相同。以企業合并為例，分析在我國現行稅收政策下資產計稅基礎的確認問題。

我國現行稅收政策規定，企業合并的重組交易，如果適用一般性稅務處理規定，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。如果適用特殊性稅務處理規定，合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

如，A公司吸收合并C公司，B公司為C公司的股東。C公司資產的公允價值為1000萬元，計稅基礎為600萬元。B公司持有C公司股權的公允價值為1000萬元，計稅基礎為700萬元。A公司以公允價值1000萬元的本公司股票給B公司支付合并對價。如果適用一般性稅務處理規定，C公司應當確認清算所得400萬元（1000－600），B公司應當確認股權轉讓所得300萬元（1000－700）。B公司取得A公司的股權，計稅基礎為1000萬元（700+300）。A公司取得C公司的資產，計稅基礎為1000萬元（公允價值）。如果適用特殊性稅務處理規定，C公司不確認清算所得，B公司不確認股權轉讓所得，B公司取得A公司的股權，計稅基礎為700萬元（C股權的原計稅基礎）。A公司取得C公司的資產，計稅基礎為600萬元（收購資產的原計稅基礎）。

與股權收購不同，適用特殊性稅務處理規定的企業合并，非貨幣性資產計稅基礎的確認不會產生重復征稅的問題。因為在企業合并過程中，C公司將其資產的計稅基礎轉移給了A公司，B公司將其股權的計稅基礎向后作了遞延，不存在同一資產計稅基礎的重復遞延（或轉移），所以不存在重復征稅的問題。上例中，假設合并一年后，A公司將其持有C公司的資產、B公司將其持有A公司的股權，均以1500萬元的價格轉讓。如果當初企業合并時適用一般性稅務處理規定，A公司轉讓資產、B公司轉讓股權時產生的應稅所得均為500萬元（1500－1000），連同合并當期C公司確認的清算所得400萬元，B公司確認的股權轉讓所得300萬元，A公司、B公司、C公司累計確認應稅所得1700萬元（400+300+500×2）。如果當初企業合并時適用特殊性稅務處理規定，A公司轉讓資產時產生的應稅所得為900萬元（1500－600），B公司轉讓股權時產生的應稅所得為800萬元（1500－700），合并當期C公司未確認清算所得，B公司未確認股權轉讓所得，A公司、B公司、C公司累計確認應稅所得1700萬元（0+0+900+800）。從以上分析可以看出，企業合并無論適用一般性稅務處理規定還是特殊性稅務處理規定，產生的應稅所得相同，均為1700萬元，不存在重復征稅的問題。

但是，適用一般性稅務處理規定的企業合并，可能會產生商譽的確認、計量和扣除問題。按照企業會計準則的規定，合并方支付的合并對價，高于取得的各單項資產公允價值之和的部分，應當確認為商譽。而在企業重組的稅收文件中，并未規定商譽的確認和計量問題。只有《企業所得稅法實施條例》第二十六條規定了商譽的扣除問題，即外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除。上例中，A公司吸收合并C公司，如果C公司各單項資產的公允價值之和為1000萬元，但是A公司支付的合并對價為1200萬元，如果適用一般性稅務處理規定，A公司取得的合并資產，應當按照公允價值確認1000萬元的計稅基礎，合并對價超過公允價值的部分200萬元，應當確認為商譽。

三、進一步完善企業重組中資產計稅基礎的思路

（一）完善資產計稅基礎的指導思想

從稅收原理的角度來看，在企業重組業務中，要正確確認重組各方取得非貨幣性資產的計稅基礎，應當遵循“保證資產計稅基礎的連續和完整，避免重復征稅”這一指導思想。

保證資產計稅基礎的連續和完整，是指在企業重組業務中，如果資產的轉讓方確認了資產轉讓收益（或損失），則取得作為轉讓對價的資產，其計稅基礎可以遞升（或下降）。如果資產的轉讓方未確認資產的轉讓收益（或損失），則取得作為轉讓對價的資產，其計稅基礎不能遞升（或下降）。

避免重復征稅，是指不能因同一納稅人不同資產之間計稅基礎的遞延，以及同一資產在不同納稅人之間計稅基礎的轉移，而產生重復征稅的問題。在企業重組過程中，資產計稅基礎的遞延或轉移，只能二選一。如果資產計稅基礎既在同一納稅人不同資產之間遞延，又在同一資產不同納稅人之間轉移，必然會造成稅款的重復征收。

（二）健全資產計稅基礎的具體方法

按照完善資產計稅基礎的指導思想，要健全企業重組業務中資產計稅基礎的確認，應當從以下兩個方面完善現行稅收法規：

一是適用特殊性稅務處理規定的股權收購、資產收購業務，計稅基礎只能在轉讓方的舊資產和新資產之間遞延，不能同時在轉讓方資產和受讓方資產之間轉移。

以股權收購為例，如前所述，適用特殊性稅務處理規定的股權收購，由于股權的計稅基礎既從轉讓方的舊股遞延給了轉讓方的新股，又將股權的計稅基礎從轉讓方轉移給了受讓方，造成股權計稅基礎的兩次降低，必然導致稅款的重復征收。而對于受讓方而言，在股權收購過程中，既然其按照公允價值支付了收購對價，按照等價交換的原則，其取得的股權自然應當以公允價值作為計稅基礎。

沿用前例，如A公司收購B公司持有的C公司股權，股權的公允價值為1000萬元，計稅基礎為600萬元，A公司以公允價值1000萬元的本公司股票支付收購對價。如果適用特殊性稅務處理規定，B公司不確認股權轉讓所得，B公司取得A公司的股權，計稅基礎應當為600萬元（C股權的原計稅基礎，稅基遞延）。A公司取得C公司的股權，按照我們的觀點，計稅基礎應當按照公允價值1000萬元確認，不能將C股權的原計稅基礎轉移給A公司，這樣就可以避免由于計稅基礎的兩次轉移而產生的重復征稅問題。

二是適用一般性稅務處理規定的企業合并業務，應當明確由于合并而形成的商譽的確認、計量和扣除問題。

在企業重組的稅收法規中，應當明確當企業合并適用一般性稅務處理規定時，如果合并方支付的合并對價（如1200萬元），高于合并中取得的各單項資產公允價值之和（如1000萬元），其差額（此處為200萬元）應當確認為商譽，并按照條例的規定，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除。

（三）加強資產計稅基礎的后續管理

企業重組業務中，如果重組各方適用了一般性稅務處理規定，對轉讓資產確認了資產轉讓收益，則重組中取得的資產，無論是會計處理還是稅務處理，都應當按照公允價值計量（有例外情形），會計和稅法一般無差異，無須進行納稅調整。如果重組各方適用了特殊性稅務處理規定，與股權支付相對應的資產轉讓未確認轉讓收益，則取得的資產會計按照公允價值計量（有例外情形），稅法按照原計稅基礎確認新計稅基礎，會計和稅法存在差異，納稅申報時需要對稅會差異進行調整。

適用特殊性稅務處理規定的企業重組，資產計稅基礎的稅會差異及納稅調整主要包括兩種情況：一是如果資產的公允價值高于原計稅基礎，則重組后資產的會計基礎高于計稅基礎，會計核算確認的資產費用大于可在稅前扣除的資產費用，重組后企業所得稅申報時應當調整增加應納稅所得額。二是如果資產的公允價值低于原計稅基礎，則重組后資產的會計基礎低于計稅基礎，會計核算確認的資產費用小于可在稅前扣除的資產費用，重組后企業所得稅申報時應當調整減少應納稅所得額。

對于稅務機關而言，如果納稅人有適用特殊性稅務處理規定的企業重組，則應當加強重組后企業所得稅的管理，尤其是當資產的會計基礎高于計稅基礎，需要調整增加應納稅所得額時更是如此。因此，稅務機關應當通過建立臺賬等方式加強重組業務的后續管理，尤其是對稅會差異納稅調整的管理，避免國家稅款的流失。

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