關于環境成本研究的綜述

陳建華 謝京華

（南華大學，湖南 衡陽 421001）

一、環境成本定義

（一）國外關于環境成本概念的界定

國外對環境成本的研究始于上個世紀七十年代左右，這一觀念最早出現在比蒙斯在1971年發表的《控制污染的社會成本轉換研究》中，而環境成本得到全球各國普遍關注是在聯合國統計署（UNSO）于1993發布的SEEA（環境與經濟綜合核算體系）中對于環境成本概念的闡述：環境成本指環境降級與資源的耗減帶來的經濟損失。Vaughn(1995)則分別從環境和經濟角度對環境成本進行了定義。

之后，在環境會計領域中比較權威，且目前為大多數學者和組織所認同的觀點是1998年聯合國對環境成本的定義：以環境負責為原則而采取的一系列環境措施成本和達到環境目的而發生的其他成本。

（二）國內關于環境成本概念的界定

郭道揚（1997）以哲學上的辯證統一觀為切入點，作如下定義：為了維護生態環境，根據產品生產前后對其所產生的影響，按照所測定的耗費標準，計量出相應的環境治理成本與資源耗用[1]。丁庭選等（2000）突破傳統成本核算的范疇，提倡在傳統會計的基礎上，將環境成本納入成本核算體系，并且建立科學合理的環境成本核算與計量方法。他們從成本流出的概念出發，將其界定為：企業負擔的環境污染損失和治理支出[2]。之后，也有學者如徐玖平，蔣洪強（2003）以管理會計作為研究視角，首先將將環境成本進行空間劃分：內部與外部，認為“環境成本是指某一會計主體在可持續發展過程中，因進行經濟活動或其他活動，而造成的自然資源耗減成本、生態資源降級成本以及為管理企業活動對環境造成的影響而采取的防治措施成本”[3]。陶建宏等（2008）結合企業在其生命周期過程中產生環境成本的實際表現，分別從宏觀角度看和微觀角度對環境成本進行了界定。

二、環境成本的分類

（一）國外關于環境成本分類

Jasch(2003)從空間進行劃分，將其分為2類：外部環境成本和內部環境成本。Fava和Henn(1993)基于成本可見度的不同（最低、低、高）將環境成本分為了3類：污染成本、間接成本和直接成本[4]。還有部分學者如Russel等人按照功能的不同對環境成本進行了分類，主要分為：預防、失敗和鑒定成本。美國環保局（EPA）（1995）從環境負債的角度將環境成本分為4類：潛在成本、傳統成本、形象及關系成本（包括部分社會成本）和或有成本。德國環境局采用生態會計模式，從流轉平衡原理出發，將流轉過程中的環境成本分成4類：事后成本、殘余物成本、產品成本（不含環境費用）。

（二）國內關于環境成本分類

有部分學者將環境成本分為2類，王躍堂、趙子夜（2002）從管理過程的視角，將其分為環境控制成本（即企業為履行環境責任而產生的支出）及環境故障成本（其他相關性支出）[5]。此外，王立彥等學者從宏觀的角度出發，根據空間范圍將環境成本分為內部和外部環境成本[6]。也有部分學者將環境成本分為4類。如郭道揚教授（1992）從“生態環境成本”這一角度出發，將環境成本分為4類：追加治理成本、環境治理費用和罰款（主要是重大責任事故導致）、環境惡化成本以及擅自投資罰款（未經環保部門批準）、投資損失及浪費（指環境治理無效率下的情況）[7]。羅國民教授(1997)則認為，環境成本是指生態要素耗費價值和恢復性支出。具體分為4類：預防性支出、維護性支出、治理支出和人為破壞帶來的損失[8]。還有部分學者將環境成本分為6類。如肖序、林萬祥（2003）應用相關流轉平衡原理將其分為6類：減少排放成本、綠色采購的成本、回收及再利用成本、管理成本、環保性社會活動支出以及損害成本[9]。另外環境成本6分法的還有張蓉等學者（2004），他們是從產品生命周期的角度對環境成本進行的分類探討[10]。

三、環境成本計量與核算

關于環境成本計量模型與核算方面，目前研究成果主要分為兩類：單一模型和復合模型。

（一）國外關于環境成本計量與核算

單一模型研究現狀。Aline Chiabai和Romeo Danielis（1997）采用生命價值估算模型對部分交通工具（如小轎車等）產生的懸浮物對大氣污染進行了研究[11]。此外，William Nordhaus還結合影子工程模型核算了的經濟損失[12]。Heinz Welsch（2006）則運用線性回歸方法，得出相關結論，然后采用邊際替代的方法，對大氣污染成本進行量化[13]。也有學者對水污染成本進行了探討。他們先將水污染成本劃分為：維持成本和降級成本，第一部分為與各項環保活動相關的費用（包括投資費用、設備折舊等多種因素）以及估算（財務會計方法）出的單位產品各費用之和；第二部分主要以繳納的排污費用為標準來核算。

復合模型研究現狀。Rainer Friedrich等（2005）利用短期邊際成本的定量化方法，對交通工具造成的環境污染（主要包括大氣、噪聲、水污染等）構建了復合計量模型[14]。Takanobu Kosugi（2009）結合三大模型：生命周期影響評估模型、最優經濟增長模型（用于解決外部成本內部化問題）和綜合評估模型，對發達國家微觀環境成本進行了計量分析[15]。

（二）國內關于環境成本計量與核算

單一模型研究現狀。趙麗霞（1998）對二氧化碳造成的環境成本進行了核算，構建了雙因子（海洋和森林吸收）影子價格模型[16]。楊志峰等人（2000）在過-張模型的基礎上，增加了資源價值降低和景觀生態美學損失，對呼市（1993）的水污染損失進行了計量與核算[17]。黃進勇等人（2003）利用“損失-濃度曲線”模型，對某湖泊的污染（如損害旅游功能、順產養殖功能損失等）進行了計量核算[18]。張清宇等（2007）采用Visual Basic語言對火電行業產生的大氣污染造成的環境成本進行了計量模型的構建[19]。

復合模型研究現狀。徐玖平、蔣洪強（2003）構建了投入-產出模型。從投入和產出入手，計算得出與環境成本相關的平衡方程式，進而最終計算出環境總成本[3]。肖序等（2006）將計量方法進行有機結合，將生命周期的思想運用于作業成本法，對生命周期各個階段的環境成本進行歸集，對作業成本法進行了補充與改善[20]。張亞連（2008）運用價值鏈這一分析工具，對環境成本模型進行了構建。該方法的引進，有效降低了計量難度，通過構建三個子模型，來對各項環境成本分別進行核算，然后將其與企業核心價值鏈有關的環境成本相加即可[21]。

四、環境成本歸集與分攤

（一）國外環境成本歸集與分攤

Jan Kristof和Gwynne Rogers（2003）以某五百強公司為例，根據10年的數據和資料，采用作業成本法對其進行環境成本分析，并且將其科學合理的分配到產品中去[22]。美國財務會計準則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）給出了三種應予以資本化的成本（出售前預防支出、資產改良支出、環境預防支出），其余的環境成本應該費用化處理。這也是目前國際最具代表性的一種處理方法。IASR則從經濟學的角度對環境成本資本化的標準進行了探討。加拿大特許會計師協會（CICA）則分別從環境和經濟的角度提出了環境成本資本化的方法：ACOFB法(未來收益額外成本法)和I F B法（增加的未來利益法）。

（二）國內環境成本歸集與分攤

郭曉梅（2001）認為，傳統的環境成本歸集與分攤，主要采取的是“一刀切”的方法，統一將其納入制造費用，期末將制造費用（含環境成本）在所有的產品間進行分配，沒有如實反映產品的真實成本。此外提出，采用作業成本法是環境成本歸集與分配的最佳方法，目前，作業成本法也是應用最為廣泛的方法[23]。之后，肖序（2006）等學者提出，費用的歸集與分攤應當以其發生的原因為依據，以作業層次為橋梁，對環境成本的動因進行分析，然后對環境成本進行分配和細化，從而更加清晰和明確環境成本的分攤對象[20]。宋子義（2011）則對環境成本分配的一般性步驟進行了歸納與總結：確定環境作業，建立同質成本庫，分析成本動因，計算分配率并分配到相關產品之上。

五、環境成本研究評述與展望

（一）環境成本概念研究評述

1.環境成本概念研究評述。對于環境成本進行定義是環境成本核算與管理的基礎。研究發現，雖然各學者對于概念的界定有所不同，具有各自的學科特色，但是，環境成本的本質都是一致的，因此，在進行實際研究時，應該具體問題具體分析，結合研究對象與行業特點進行界定。另外，加強國際學術交流與研討，可以對環境成本有更加全面的認識和了解，也可以在一定程度上減少概念界定的差異性。

筆者認為，環境成本應該是一個全成本的概念，應該根據產品生產前后對于環境所造成的影響和變化，來對環境成本進行界定，這樣會比較全面。

2.環境成本分類研究評述。研究發現，目前國際上對于環境成本的分類方法眾多，還沒有形成統一的分類。然而，分類是相對的，選取的標準與視角不同，分類也就不盡相同。另外，環境成本屬于新興領域，具有復雜性、多樣性，因此，在進行實際研究時，應該注意分類應與研究對象和研究方法相匹配，否則，難以達到研究目的。

筆者認為，環境成本的分類應該適中，分類過于簡單，則不能將環境成本進行很好的區分，過于籠統，不夠精確。分類過于復雜，則太過細化，不但加大工作量，而且太過分散，容易割裂環境成本之間的內在聯系。

3.環境成本計量與核算研究評述。計量與核算是環境成本研究的重點和難點，然而，關鍵在于計量模型的構建方面。主要存在以下問題：第一，理論性過強。目前，國內大部分學者的研究都只是停留在理論研究的層面，缺乏與實踐活動的結合與應用，因此，模型的有效性也就難以得到保證。第二，專業局限性。目前與國外相比，大部分國內學者仍然沒有突破各自研究的專業領域，缺乏與其他學科之間的交叉研究與應用。第三，建模方法與技術較為單一，通常只是圍繞僅有的幾種方法（投入產出法、生命周期法以及模糊評價法）進行建模，缺乏創新與獨特的見解。第四，計量對象過于宏觀。當前無論國內還是國外，對環境污染因子的選取主要著眼于三個宏觀層面：大氣污染、水污染和固體廢棄物污染。隨著社會發展，許多其他環境污染因子也應該予以考慮。

筆者認為，計量模型的構建相對已經比較完善，研究方式和方法應該有所改變，側重點應該有所不同，加強與其他學科領域的結合，實現建模技術與方法的多樣化，把握研究的整體性、系統性。

4.環境成本歸集與分攤研究評述。經過幾十年的發展，國外對于歸集與分攤的研究已經日臻成熟，研究方法與角度也比較全面，并且，大部分研究已經由理論向應用性研究轉變。然而，我國研究起步較晚，大部分文獻只是提供了環境成本歸集與分攤的一般性思路，許多理論還需要不斷完善和改進，尤其是應用性研究方面，西方國家的一些研究成果對我國環境成本研究具有一定的借鑒和參考價值。

筆者認為，做應用性研究時，應該主要采用作業成本法，該方法簡單易行，適用性強，并且能夠較為準確的將環境成本分攤至各相關產品之上，避免了傳統方法的盲目性，分攤對象與方法更加科學合理。同時，還應注意與其他分攤方法的結合。

（二）環境成本研究展望

為了促進我國環境成本研究的進一步發展，完善環境成本體系，更好的指導我國的實踐活動，筆者認為未來對該領域的研究可從以下方面入手：

第一，轉變研究重點。理論研究只是提供一個基本的研究思路，實踐是檢驗真理的唯一標準。由傳統的理論研究向理論與實際相結合的應用性研究轉變是未來環境成本研究發展的趨勢，國外學者的研究重點已經開始轉變，并且取得一定研究成果，大大提升了其實用價值，而我國學者的研究理論性偏強，實踐性研究較少，這也與我國研究起步較晚有關，隨著理論研究的成熟與完善，這就需要我們轉變研究重點，加強理論與實踐活動的結合，同時，應該根據實際情況，突出行業特色，如一些重污染行業：鋼鐵行業、化工行業、有色金屬冶煉行業等，可以根據不同的行業特點，采取相應的技術及方法，構建特定的適合某一行業的環境成本核算模型及體系，這樣既能提高環境成本理論的應用價值，又能通過與實踐的結合，使相關理論得到檢驗，從而反過來可以更好地促進理論研究的發展。

第二，突破專業局限性，鼓勵創新。與國外大部分學者和機構的研究相比，我國學者創新能力和學科交融研究能力還有待提高，專業局限性太強，這也是當前我國比較需要迫切解決的問題。眾所周知，環境成本本身具有復雜性，涉及多個學科，許多問題，僅僅通過一門學科或技術，是很難達到研究目的的，如，對于有些環境成本的數據獲取及估算，需要依靠相應的專業技術（通訊技術、生物科技）等，才能夠滿足信息的收集要求。因此，需要加強學科交融。另外，社會科學與自然科學可以嘗試著進行交叉研究，這樣有利于發散思維，拓寬研究視野，對于模型的創新與建模手段的豐富多樣也有很大幫助。

第三，把握研究的內在性與聯系性。學者們應該透過現象看本質，從整體上把握和看待問題，不應該僅僅進行某一方面的獨立研究，這樣容易割裂事物之間的內在聯系，導致研究結果與事實之間產生誤差，進而降低了環境成本計量的準確性，因此，加強系統性把握和研究，如在進行環境成本的計量模型的構建或者環境成本賬戶體系進行設計時，應該更多的站在宏觀的角度，根據環境成本所具有的自身特點，進行選擇和構建，也有利于更好的認識環境成本的本質和規律，進而可以為環境成本的進一步研究奠定基礎。

第四，環境成本計量對象應該進一步細化。隨著人類活動類型的日益復雜以及活動方式的多樣性，新的環境因子以及種類也會隨之出現，不同種類的環境因子對環境所造成的損失（如經濟損失和生態性損失）也出現顯著差異，因此，研究不能僅僅局限于傳統的三大環境因子，這就要求我們有必要隨著環境的變化和社會的發展，對環境成本計量對象做進一步細化，提高模型的準確度，從而可以更加層次分明地將各類污染因子帶來的環境成本計量出來。

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