商業銀行管理會計成本分攤實施研究

杜哲卿 趙自強

（中國社會科學院研究生院，北京 100000）

近年來，國內商業銀行紛紛加快管理會計建設步伐，通過對機構、條線、產品、客戶等各類責任單元“責、權、利”的清晰界定，將管理會計打造成精細化管理平臺的信息中樞。這個過程中，不但要解決外部利息收支、資金轉移定價、風險成本等各類盈利信息，還要解決好成本分攤問題，尤其成本分攤對損益影響較大、主觀判斷因素較多，是管理會計實施過程中的關鍵難題之一。本文將重點圍繞成本分攤實施中的一些概念和問題進行分析和研究。

一、成本分攤基本認識

成本分攤就是將銀行運營過程中發生的所有費用根據受益關系細分到機構、條線、產品及客戶等不同維度的責任主體，以準確計量其應承擔的責任成本。

根據不同使用者的應用分析目的，成本分攤過程中需要對成本進行針對性的細分分類，其中，較為常見的成本性態分類如下所示：機構層面一般劃分為本級發生費用和上級分攤費用；業務條線層面一般劃分為直接成本和間接成本；產品、客戶層面一般劃分為可溯成本和不可溯成本。

（一）本級發生費用和上級分攤費用

從各級機構對相關費用的管控因素考慮，由于本級機構很難影響上級機構的費用支出，也無法控制從上級機構分攤過來的費用，我們在機構層面區分了本級機構發生的費用和上級機構分攤的費用，這一分類適用的責任主體是分行和支行。

（二）直接成本和間接成本

成本按照與業務部門經營活動關系的緊密程度分為直接相關的成本和間接相關的成本，簡稱直接成本和間接成本。直接成本主要指業務部門直接記賬的、或可以直接控制的成本，而除此以外的由后臺公共部門和管理部門發生的日常辦公費用則劃入間接成本的范疇。

（三）可溯成本和不可溯成本

在計算企業最終提供的產品和服務的成本時，經常會用到可溯成本和不可溯成本的概念。可溯成本是指可以從產品價值鏈末端向上追溯確認，與最終產品關系密切的成本項目，而不可溯成本是指沒有直接動因歸屬關系的成本，通常要借助精細化的成本核算體系才可追蹤確認。比如，產品的可溯成本一般是指產品的研發費用、營銷費用、日常運轉成本（包括人工、柜臺等投入），而產品的不可溯成本則是指與產品經營活動沒有直接關系的成本支出，即使不經營此產品也要投入的費用。

二、成本分攤必要性分析

成本分攤涉及環節眾多，流程復雜，容易出現偏差，尤其是對間接成本采用不同的分攤方法就會產生不同的成本結果，因而，成本分攤對各維度盈利核算準確性，以及對產品定價、業績評價等價值判斷的影響和意義不言而喻。

（一）全面計量責任主體的成本

管理會計成本分攤的一個核心理念就是“全成本”，不但要考慮責任主體自身直接記賬的費用，還要考慮其他單位提供服務的間接支持成本，從而可以全面衡量投入產出效率。

例如，總行在承擔全行管理職能的同時，也代表全行列支了很多全局性的費用項目，比如主機設備折舊費、監管費、審計費等，這部分費用是分行業務發展必需的剛性支出，即使沒有記賬在分行，在計算分行實際經營效益時也應考慮進來。

（二）強化費用管理責任意識

通過成本分攤結果的考核應用，管理會計在搭建責任中心體系的基礎上，進一步倒逼費用精細化管理，貫徹了費用管理的責任理念，將費用準確核算到各責任中心，促使各責任中心關注自身承擔的費用列支情況，強化了成本監控意識。尤其是對于項目投入等大額開支，通過追溯原始的業務驅動因素，在前、后臺部門之間形成成本投入的決策制衡機制，有效提升費用資源使用效率。

（三）有效支持經營決策

通過成本分攤，管理會計可以對各類型責任主體進行成本分析，向決策者提供一個更全面的成本信息，可以更加有效地支持產品定價、投入產出效率評估等經營管理決策。

例如，在銀行與合作方共同建立業務合作單元時，需要對該業務單元進行準確的投入產出分析，這時候，科學全面地計算網點投入、渠道占用、人工投入、后臺管理支持等方面的費用成本就十分必要。因為忽視本應承擔的成本信息可能會使盈利分析結果偏離實際情況，賬面盈利的背后可能是實際的虧損，將會影響后續管理決策，而且如果涉及利潤分成的話，還會損及銀行整體利益。

三、成本分攤邏輯框架

常見的商業銀行成本分攤藍圖框架一般都包含兩個部分：一是成本中心費用分攤。即將公共部門、管理部門的后臺費用“打包”后，按照一定的規則分攤至前臺業務部門的責任成本中心。二是獲利能力費用分攤（PA分攤）。即將歸集到業務部門的全部成本，采用業務量等不同的分攤因子分攤至產品、客戶、行業等維度盈利分析單元。

（一）成本中心費用分攤

在費用核算入賬的基礎上，能夠直接明確責任歸屬的成本已經直接核算到相應責任中心，對于不易追溯動因的費用，如管理部門的工資、日常辦公費用，一般是將責任中心各類費用打包后在責任中心之間進行批量劃轉，即責任中心費用分攤。

責任中心費用分攤框架藍圖與商業銀行組織架構或不同的管理階段密切相關，一般來講，國內實施管理會計的商業銀行大都采取將公共、管理部門的成本分攤到業務部門，只是在具體分攤路徑、成本細分類別和分攤因子等方面略有差異。

（二）獲利能力費用分攤（PA分攤）

從前臺業務部門責任成本中心將費用分攤到產品、客戶等最小的賬戶級盈利單元上的過程，我們稱之為賬戶級費用分攤。

經過責任中心費用分攤，所有的費用已經被分攤到各業務條線的責任成本中心，接下來就是要將歸集到業務部門的費用，采用交易量、交易筆數等分攤因子分攤至賬戶級盈利單元。

由于盈利單元是管理會計系統中最明細的分析對象，每一個盈利單元都集成了收入、支出、成本等財務信息，以及機構、條線、產品、客戶、科目等標識信息，經過對同類盈利單元進行靈活組合，可以出具產品、客戶等維度的“全成本、全收入”盈利分析報告。

四、成本分攤需關注的幾個方面

成本分攤流程復雜，涉及的工作環節眾多，且管理會計責任成本理念也需要一個逐步深入人心的過程，因此，成本分攤實施過程中難免需要對一些重點、難點問題加以關注。

（一）合理運用費用分攤數據結果

前面提到過，管理會計具有“不同目的，不同成本”的特點，成本分攤提供了一個全面、多維的成本信息庫，需要大家在使用管理會計的成本信息時，既要全面考慮各項成本，又要合理應用，理性看待加載費用成本信息之后的盈利分析結果。

比如，在出具業務分部報告時，應使用各條線包含間接成本在內的全部成本，而條線部門在進行邊際效益分析時，應以條線直接成本為主指標，以管理部門打包分攤過來的間接成本為輔助指標；在產品定價時應綜合考慮可溯成本和不可溯成本，而在進行產品“本、量、利”分析以制定市場進退策略時，應重點考慮直接投入到該產品的可溯成本。

（二）持續優化費用分攤方案

為了不斷適應銀行業務發展的新情況，費用分攤方案不能一成不變，需要在應用中持續優化，在優化中豐富完善。一方面是要充分結合分行實際管理狀況，引導分行深入參與費用分攤方案的定制，研究并選取更為合理的分攤因子，逐步優化具有分行特色的費用分攤方案；另一方面是要吸收外部先進經驗，借助更加先進的平臺工具，引入“跨層次直接分攤”、“定向分攤”等理念方法，不斷豐富完善管理會計費用分攤框架。

（三）把握成本分攤未來發展方向

目前，國內商業銀行管理會計實施過程中一般都已經搭建完成了一個較為精細的成本分攤體系，但是距離國外起步較早的先進同業還有差距。隨著管理會計在我行各層面的應用價值開始逐步顯現，基于作業流程的更加精細的成本劃分要求也日益迫切，在管理會計成本分攤環節引入作業成本法無疑是未來發展的潮流方向。

其核心理念就是“成本對象消耗作業、作業消耗資源”，根據作業對資源耗費的情況將成本池中的成本分配到作業中，然后根據產品和服務所耗費的作業量，最終將成本準確分配到產品與服務。

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