試論無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷的計(jì)提與改進(jìn)

洪 煜

（云南冶金集團(tuán)股份有限公司，云南 昆明 650224）

一、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷的理論依據(jù)與會(huì)計(jì)處理方法分析

（一）無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷的理論依據(jù)分析

無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有的一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，其為企業(yè)提供服務(wù)的形式與固定資產(chǎn)類似。按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分無(wú)形資產(chǎn)包括的類別較多，但從使用年限劃分，無(wú)形資產(chǎn)可以分為有使用年限的無(wú)形資產(chǎn)和沒(méi)有使用年限的無(wú)形資產(chǎn)兩大類。對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)由于其價(jià)值會(huì)隨著使用年限抵減，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)的方法對(duì)其原取得成本在使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?huì)計(jì)核算上要求設(shè)置“累計(jì)攤銷”賬戶反應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)在使用過(guò)程中價(jià)值減損的總量。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷既是權(quán)責(zé)發(fā)生制也是配比原則的要求，只有通過(guò)這種方法才可以反映出無(wú)形資產(chǎn)參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的價(jià)值轉(zhuǎn)移，并從當(dāng)期收入中抵減以正確計(jì)算出會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

同舊的會(huì)計(jì)處理方法相比，2007年執(zhí)行的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求設(shè)置“累計(jì)攤銷”賬戶用來(lái)核算無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的累計(jì)減損是無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的重大進(jìn)步。“累計(jì)攤銷”作為無(wú)形資產(chǎn)的備抵賬戶，并不會(huì)直接減少無(wú)形資產(chǎn)賬戶的余額，其和無(wú)形資產(chǎn)賬戶互相聯(lián)系，可以全面的反映出企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)的成本、已經(jīng)從收入得到彌補(bǔ)的價(jià)值以及無(wú)形資產(chǎn)的剩余價(jià)值。

（二）計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷的案例分析

例如，甲企業(yè)2012年1月10日以100萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入一項(xiàng)用于生產(chǎn)的專利技術(shù)，按照合同規(guī)定甲企業(yè)可以使用10年，該無(wú)形資產(chǎn)使用到期后無(wú)殘值。同固定資產(chǎn)不同，按照慣例，當(dāng)月增加的無(wú)形資產(chǎn)需要從當(dāng)月計(jì)提累計(jì)攤銷，當(dāng)月減少的無(wú)形資產(chǎn)則當(dāng)月無(wú)需計(jì)提累計(jì)攤銷。企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷可以采用直線法、產(chǎn)量法也可以采用加速法。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)當(dāng)按照“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益或其他相應(yīng)的成本費(fèi)用賬戶。

對(duì)于該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，假設(shè)甲企業(yè)按照直線法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，則甲企業(yè)2012年度需要計(jì)提累計(jì)攤銷10萬(wàn)元，12月31日所作會(huì)計(jì)分錄為：借：制造費(fèi)用10；貸：累計(jì)攤銷10。計(jì)提完累計(jì)攤銷后，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，如果甲企業(yè)對(duì)該專利權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試后，認(rèn)為其可回收金額降低為81萬(wàn)元，那么甲企業(yè)還要對(duì)其計(jì)提9萬(wàn)元（90-81）的減值準(zhǔn)備，甲企業(yè)所作會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失9；貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備9。2013年甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)提完減值準(zhǔn)備后的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值81萬(wàn)元計(jì)提9萬(wàn)元（81/9）的無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷。會(huì)計(jì)分錄與2012年類同，本文不再贅述。

二、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷的優(yōu)化建議

（一）準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)規(guī)定優(yōu)先使用加速法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式相一致的方法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷，無(wú)法合理確定攤銷方法的一律使用直線法。無(wú)形資產(chǎn)同固定資產(chǎn)不同，由于無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)體形態(tài)，因而多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有殘值，亦即如果企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)一旦喪失使用價(jià)值，企業(yè)可能收不回任何成本，因此無(wú)形資產(chǎn)的持有風(fēng)險(xiǎn)要大于固定資產(chǎn)。而在現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)發(fā)展日新月異的情況下，無(wú)形資產(chǎn)，特別是其中的專利權(quán)和非專利技術(shù)，過(guò)時(shí)速度可能會(huì)大大快于企業(yè)的預(yù)期，規(guī)定企業(yè)使用加速法對(duì)其計(jì)提累計(jì)攤銷可以保證企業(yè)盡快的收回于無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的投入成本，降低企業(yè)的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)，從而加大企業(yè)進(jìn)行科學(xué)研究的積極性，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)科學(xué)的進(jìn)步。

接上例，假設(shè)企業(yè)采用年數(shù)總和法對(duì)該專利權(quán)計(jì)提累計(jì)攤銷，那么甲企業(yè)2012年計(jì)提的累計(jì)攤銷的金額應(yīng)當(dāng)為18.18萬(wàn)元（100*（10/55）），比直線法下多計(jì)提8.18萬(wàn)元，企業(yè)可因而多獲得2.05萬(wàn)元的稅收抵免利得。在不考慮資產(chǎn)減值的前提下，假設(shè)該無(wú)形資產(chǎn)使用到第6年，由于新技術(shù)的問(wèn)世，已經(jīng)沒(méi)有使用價(jià)值，那么使用直線法計(jì)提累計(jì)攤銷，無(wú)形資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)企業(yè)只能收回其60%的取得成本，剩余的40%只能作為資產(chǎn)減值損失從利潤(rùn)中扣除，而不能再?gòu)匿N售收入中得到補(bǔ)償，加大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)采用雙倍余額法計(jì)提累計(jì)攤銷，到第6年，企業(yè)能夠收回90%的成本，比直線法的收回率要高出50%。

（二）應(yīng)當(dāng)對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提逐期累計(jì)攤銷，對(duì)于使用不能確定的無(wú)形資產(chǎn)則無(wú)需計(jì)提累計(jì)攤銷，只需在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試即可。而使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)雖然企業(yè)不能合理的確定其經(jīng)濟(jì)壽命或法定壽命，但并不代表著這一類無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值不會(huì)隨著企業(yè)的使用而減損，相反使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)性可能要更大。準(zhǔn)則不允許其攤銷，意味著企業(yè)不能從正常的經(jīng)營(yíng)收入中彌補(bǔ)其取得成本，這樣會(huì)加大企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。如果該無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有減值跡象，例如企業(yè)取得的商標(biāo)權(quán)，如果企業(yè)在取得后其價(jià)值一直上漲，那么企業(yè)既不能計(jì)提攤銷也不能計(jì)提減值，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)最終無(wú)法以抵扣收入的方式收回其取得成本，從而挫傷企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)投資的積極性。而使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，例如商標(biāo)權(quán)，即使企業(yè)在以往會(huì)計(jì)年度內(nèi)其并未發(fā)生減值，也可能因?yàn)橐恍┢髽I(yè)無(wú)法控制的意外事件而造成價(jià)值一落千丈，例如前不久發(fā)生的三鹿、雙匯事件。如果發(fā)生這種情況，由于企業(yè)前期沒(méi)有計(jì)提累計(jì)攤銷，無(wú)形資產(chǎn)可能會(huì)以較高的取得成本保留在賬面上，從而導(dǎo)致企業(yè)可能需要計(jì)提巨額的資產(chǎn)減值損失，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)出現(xiàn)巨大的動(dòng)蕩，既不符合配比原則，也不符合謹(jǐn)慎性原則。

對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷也是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接軌的必然要求。美國(guó)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)第17號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)》要求企業(yè)對(duì)擁有的所有無(wú)形資產(chǎn)在不超過(guò)40年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)》也規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)不分種類應(yīng)當(dāng)在20年內(nèi)攤銷完畢。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)攤銷，縮小了無(wú)形資產(chǎn)攤銷的范圍，不利于企業(yè)收回投資成本，降低了企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力，應(yīng)當(dāng)參照國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定予以修正。

（三）對(duì)自用兼對(duì)外出租無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)攤銷的歸屬問(wèn)題研究

無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)體形態(tài)，因而無(wú)形資產(chǎn)可以在企業(yè)自身使用的前提下，將其對(duì)外出租，以獲取更多的收益。例如，接上例，甲企業(yè)將上述專利技術(shù)對(duì)外出租給乙企業(yè)，允許乙企業(yè)在專利有效期內(nèi)使用。乙企業(yè)每年向甲企業(yè)支付5萬(wàn)元的使用費(fèi)。對(duì)于該特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，無(wú)論是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南都沒(méi)有明確的規(guī)定，但從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)角度來(lái)說(shuō)甲企業(yè)有三種會(huì)計(jì)處理方法選擇：第一，是仍然將無(wú)形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期自身產(chǎn)品的生產(chǎn)成本—制造費(fèi)用之中，不改變?cè)鹊臅?huì)計(jì)處理方式。該種方法適用于企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)以自用為主，出租收入較低的情況。第二是，將無(wú)形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷費(fèi)用全部計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本，從租金收入—其他業(yè)務(wù)收入中抵免。該方法適用于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)以出租為主，自用為輔的情況。第三是，企業(yè)按照收入比例將無(wú)形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷金額在自用成本與對(duì)外出租成本之間進(jìn)行分配。該方法適用于對(duì)外出租收益與自用收益相差不大的情況。但由于企業(yè)的自用收益往往難以確定，因此使用此方法時(shí)確定合理分配率將加大企業(yè)的會(huì)計(jì)處理難度。

三、總結(jié)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)越來(lái)越偏重于管理水平、生產(chǎn)技術(shù)以及科研創(chuàng)新能力等軟實(shí)力的競(jìng)爭(zhēng)，無(wú)形資產(chǎn)在很多企業(yè)中的地位已經(jīng)超過(guò)了固定資產(chǎn)、存貨等有形資產(chǎn)。我國(guó)2006年開(kāi)始實(shí)行的新《公司法》將企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的最高出資比例由30%提高至70%，從法律層面肯定了無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中的重要性。在這種情況下，只有進(jìn)一步完善企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方式，才能使會(huì)計(jì)為經(jīng)濟(jì)更好的服務(wù)。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年第1版.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年第1版.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008.人民出版社，2008年第1版.