淺談新會計準則下合并財務報表的編制

■李運霞 濟南鐵路經營集團有限公司

淺談新會計準則下合并財務報表的編制

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本文圍繞新會計準則實施之后合并財務報表的標準以及合并財務報表的范圍展開，介紹了合并財務報表在新的會計準則之下具有的優勢，并在最后針對當前存在的問題提出了建議措施。

合并財務報表 新會計準則

為順應國際潮流，實現與國際會計同軌，在2006年我國財政部頒布了《企業會計準則第33號—合并財務報表》，并要求上市公司從2007年1月開始正式實施這一新的會計準則。這一新會計準則出臺和實施之后，將會取代之前的以《合并會計報表暫行規定》為依據的相關財務報表合并相關的規定，這些規定的變更會直接影響到企業的會計信息。

一、合并財務報表概述

在合并編制會計報表時，國際會計準則專門有具體的要求和規定，相關準則規定是通過將整個企業集團作為一個單一的企業來編制相關的財務報表，因此它認為合并財務報表要包含所有母公司控制的企業。而在我國新頒布的企業會計準則中，是這樣表述的：合并之后的財務報表，要反映企業集團的財務信息，既包括母公司又包括子公司，強調整體的經營成果、現金流量等信息。母公司要對子公司擁有控制權，能夠實現控制子公司的生產經營等，這與國際會計準則是大體一致的。

合并編制財務報表的工作應當由母公司來完成，或者應當有母公司作為編制的主體。它反映的對象是整個集團，即母公司和子公司組成的會計主體，它可以包含多個法人，是經濟意義上的主體而不是法律意義上的主體。對財務報表進行合并，需要依據被控制的、進入合并范圍的所有的被控制的子公司的財務報表，通過調整母公司與子公司之間、各個子公司之間的賬項來合并完成。

合并財務報表對于提高會計信息質量具有重要意義，它可以有效減少利用母子公司之間的控制關系，人為地粉飾企業會計報表。通過合并之后的財務報表財務，報告使用者可以獲取整個集團的相關信息，包括財務狀況、經營成果等，便于做出正確決策。

二、新準則下合并財務報表的合并范圍

明確會計報表的合并范圍，母公司才能對報表進行合并，明確哪些公司進入合并范圍，哪些企業沒有進入合并范圍，避免合并范圍出現差錯，只有這樣才具備了正確合并財務報表的基礎，要依據合并范圍的相關標準合理確定企業合并規范，以便提供正確可靠的會計信息供信息使用者使用。只有這樣才能夠杜絕人為因素對合并范圍的干擾，減少因合并范圍不準確影響會計信息質量，確定合并的范圍來準確編制合并報表對于整個集團財務信息有重要的影響，新的會計準則已經注意到這一點，并根據實際情況對報告期間的增減子公司、處理都有詳細的說明和規范。對于合并范圍也作了明確規定，要求以實際控制來判斷某公司能否進入合并的范圍。并且在確定范圍的具體操作中，新會計準則從定性和定量雙層角度來進行了規定，以此確定公司之間實質控制是否存在。

三、合并財務報表存在的問題與建議

1.實質控制判斷標準問題

盡管新的會計準則明確規定了應當以實際控制作為依據，來確定合并財務報表的范圍，且規定了母公司占有被投資企業半數及以上的投票表決權，作為被母公司的子公司來進行處理的四種情況。但是新的會計準則對于在實際操作中如何確定實際控制這一概念卻未明確給予表述，這就留下了操作空間。對此，建議進一步完善新會計準則中實質控制的表述，在實際處理中做到更有針對性，更有操作性。

2.暫時性控制的問題

盡管新的會計準則要求以實際控制作為標準來確定合并范圍，但是對于其中的暫時性控制缺乏明確的概念范疇，可操作性不強，而且沒有給出明確的時間規定，這就使得某些企業可以依據自身愿望，通過以暫時性控制為理由將某些公司排除在合并報表范圍之內，進而對利潤進行操控。對此，建議進一步明確“暫時性控制”的概念，在期限上規定為一年，以持有時間短、易于變現、不以控制為目的的投資，使之與企業會計準則的概念相一致，規避其概念模糊所帶來的弊端。

3.“控制”概念是否完善的問題

依據新的會計準則的相關規定，所謂控制就是指某一企業能夠對其他企業的管理工作進行主導和控制，包括企業的財務政策、經營政策等，而且可以通過控制該企業獲得收益。要更好地完善控制的概念范疇，可以考慮借鑒美國會計準則中的規定，進一步延伸其含義，如控制方不再局限于獲得收益，也可以是減少自身損失。強化對“控制”概念的補充。

4.合并復雜持股

在實際操作中，按照乘法原則來獲得實際的持股比例可以計算出企業擁有多少子公司的凈資產，相對于加法原則科學性更強，因此在計算對間接控制的子公司的實際持股比例時建議采用乘法原則來合并財務報表。不過，加法原則也有自身優勢，尤其是在計算母公司擁有的子公司的實際表決權資本數時，更能真實反映實質性控制，采用加法原則更為科學合理。

兩種原則都有自己的有適用范圍，相對于加法原則，乘法原則能夠計算出母公司對子公司凈資產的實際擁有比重，其結果更科學。因此要依據乘法原則來獲得母公司對子公司的實際持股比例。而加法原則則在反映實質性控制方面更為科學真實，所以建議采用按照加法原則來計算表決權數。

5.非營利性組織是否納入合并范圍

編制合并報表的會計準則和規定大都只是針對盈利性單位設置的合并范圍，一般不涉及非營利性組織的財務報表合并問題。但應當注意到一點，當前我國經濟仍處于社會主義市場經濟階段，經濟的最主要部分仍然是國有企業或者集體企業，公有制經濟仍處于主體地位，這與西方國家是不同的。在此背景下，非營利組織往往與控制該單位的企業有著密切和復雜的關系，其身后往往有各級政府的影子。常會成為各級政府操縱國有企業利潤的手段。因此，建議在合并財務報表的會計準則中對非營利性組織的財務報表合并做進一步規范，在適當條件下，將其納入到合并財務報表中，并在報表附注中進行披露。

6.分部報告的提供

現代企業大都采取多元化經營策略，往往會跨越不同的行業，生產不同的產品，涉獵不同的行業，而不同的行業、地區之間在盈利水平、風險類型、風險程度、潛在成長機會等諸多方面都存在著明顯的差別。僅僅依靠一張合并財務報表不可能提供全面的信息，難以綜合全面地提供各個行業或者各個地區的經營成果、財務狀況，這會給財務報表的使用者帶來較大的困難。

現代企業往往采取多元化經營策略，其面臨的風險程度及類型等也都復雜多變，因此將其合并到一張財務報表之中，難以反映各個行業領域的經營成果等財務信息，也不可能全面反映集團的整個財務狀況，會給信息使用者科學決策帶來麻煩。針對這個問題，國際會計準則委員會等相關組織出臺了相關分布報告準則。我國也積極借鑒國際經驗，在新頒布的會計準則中對分部報告做出系統規范，這既與國際趨勢一致，也符合多元化經營背景下信息披露的要求。對此，建議將分部報告納入到合并財務報表編制中，作為合并報表的一部分提供給信息使用者。提供分部報告不僅能夠讓信息使用者明白集團下子公司的各自財務狀況，也有利于信息使用者對集團的未來風險和預計收益等情況進行預測。

[1]美國財務會計準則委員會.《美國財務會計準則》.北京：經濟科學出版社，2002：1367-1382.

[2]國際會計準則委員會.《國際會計準則》.北京：中國財政經濟出版社，2004：145-167.

[3]中華人民共和國財政部.《企業會計準則》.北京：經濟科學出版社，2006：76-79.