循環經濟下企業價值流成本控制創新研究

王普查，李 斌

(1.河海大學 企業管理學院，江蘇 常州 213022；2.河海大學 商學院，江蘇 南京 211100)

一、循環經濟下價值流成本控制創新的環境分析

(一)循環經濟制度對企業成本控制的影響

循環經濟采用“資源—產品—廢棄物—再生資源”的反饋式循環過程，是一種以資源的循環利用和高效利用為核心，節能環保為目的的可持續發展的新經濟模式。循環經濟實行“減量化”、“再利用”、“再循環”的原則，其對企業成本有著不同的影響。

1.實行“減量化原則”對成本的影響

“減量化原則”屬于輸入端方法，旨在減少進入生產和消費過程的物質量，從源頭節約資源使用和減少污染物排放［1］。其對成本的影響在于降低了原材料成本，同時也減少了環境成本的發生。但為了實現資源使用的減量化，企業有可能需要改革生產工藝、采用先進的生產設備，由此可能要增加因設備購置而導致的折舊費用和其他相關費用。

2.實行“再利用原則”對成本的影響

“再利用原則”屬于過程性方法，目的是提高產品和服務的利用效率，要求產品和包裝容器以初始形式多次使用，盡可能地通過對物品進行重復使用或修理等方法延長產品使用和服務的周期，避免產品過早地成為廢棄物［1］。其對成本的影響在于降低了廢棄物的成本，節約了材料成本，但為了實現對產品和包裝物的“再利用”，企業有可能要發生一些相關的修理費用。

3.實行“再循環原則”對成本的影響

“再循環原則”屬于輸出端方法，要求產品在完成其使用功能后可回收和綜合利用，使廢棄物轉化為再生資源［1］。其對成本的影響在于可以降低環境成本及減少原材料成本支出；但為了實現對廢棄物的再循環，需要對可利用廢棄物進行回收利用處理及對不可利用廢棄物進行無害化處理，這將要發生廢棄物的回收利用成本及處置成本。

總之，循環經濟可以實現資源的節約使用和減少污染物的排放，加強對生態環境的保護，是值得大力提倡的新經濟模式。因此，企業在實施循環經濟過程中必須加強成本控制，以使企業總成本比實施循環經濟之前有所降低，從而真正實現企業經濟效益與環境效益的統一。

(二)價值流循環對成本控制的影響

循環經濟下的價值流有其獨特的特點，不同于以前的一些觀點認為價值在企業中的流轉只是一條“鏈”，循環經濟下企業的價值流是建立在物質的循環流動基礎之上的動態循環的“流”，一條價值流的完成，并不代表了價值的終止，相反，它意味著新的價值流的開始。如此周期循環，體現了價值流連續性和閉環的特點。我國學者陸鐘武(2002)曾針對工業產品中的某一元素M深入地研究了工業物質的循環流動，揭示了折舊再利用和加工廢料的再利用所進行的大、中循環以及生命周期內的同一階段內部的小循環的運行規律［2］。毛建素(2003)在此基礎上，結合經濟學的價值理論，把單位質量的元素M具有的價值定義為元素M的價位，建立了產品生命周期中物質循環流動下的價值流分析圖［3-4］。根據他們的研究，循環經濟下企業的價值流分為三種，即小循環價值流、中循環價值流和大循環價值流。從價值流循環角度實施成本控制，其對企業成本管理具有積極的作用。

1.能準確劃分各價值流中心成本控制的責任

由于企業中各價值流彼此獨立，不存在職能交叉，能準確劃分各價值流中心成本控制的責任。價值流成本核算將所有與這條價值流相關的成本都直接計入，構成其成本，避開了間接成本的分配問題，這樣計算出來的總成本，成本信息沒有被不必要的成本分攤復雜化，結果更加真實；此外，價值流成本計算中扣減了廢棄物再利用價值，同時增加了本價值流應負擔的環保費用支出，因此，價值流成本信息能正確反映價值流成本中心成本控制的業績。

2.能取得更好的成本控制效果

從價值流循環角度實施成本控制，能全面分析價值流循環中價值運動的來龍去脈，既要控制正向價值流成本，也要控制逆向價值流成本，并將這兩方面的成本控制結合起來，能起到互補的作用；譬如：在企業成本控制中，一方面，應使正向價值流盡量多地形成合格產品，控制廢品損失；另一方面，在廢棄物產生的前提下，又應盡量使廢棄物循環再利用，以節約資源和能源的使用，降低原材料和能源的消耗，二者的結合將使成本控制產生出最大功能和收到更好的效果。

(三)產品生命周期對成本控制的影響

產品生命周期是指從產品的最初設計產生到最終淘汰消亡的整個過程所經歷的時間。產品的生命周期在不同的視角下，所包含的內容是不同的，本文主要從社會產品生命周期的視角來研究循環經濟下企業的成本控制。產品經過研究、開發、設計，材料生產，產品制造，營銷，顧客使用和產品廢棄這幾個完整的過程，稱為社會產品生命周期［5］。從產品生命周期角度實施成本控制，其對企業成本管理具有積極的作用。

1.能實現對成本的全過程控制

企業循環經濟的實施，涵蓋產品的整個生命周期，從產品的研究、開發、設計階段開始，一直到最終的產品的廢棄階段，其中的每個階段都蘊藏著降低成本的機會。循環經濟下的成本控制不僅要對生產過程的成本進行控制，而且也要對產品生命周期內其他階段的成本進行控制。生產過程成本的控制只是成本控制的冰山一角，而其它階段如研究、開發、設計階段及營銷階段等有更大的降低成本的潛力。只有從生命周期的全過程進行系統的成本控制，才能真正挖掘降低企業成本的潛力，取得成本控制的良好效果。

2.能更好地分析各階段產生的成本對環境造成的影響

循環經濟強調資源的節約使用和減少廢棄物對自然界的排放，實施循環經濟的企業追求的是經濟的可持續性發展，所以我們必須考慮企業與環境的關系，運用產品生命周期理論可以很好地分析產品生命周期各個階段產生的成本以及對環境造成的影響，重視對環境成本的管理，從而實現對成本實施全面、系統的控制。

二、循環經濟下傳統成本控制存在的局限性

傳統的從產品本身角度來考慮降低成本的成本控制在循環經濟環境下已陷入困境。

(一)未考慮循環經濟的特點和可持續發展的要求，不利于控制環境成本

傳統的經濟發展模式是一種“高投入、高消耗、高污染、低效益”的粗放式模式，無法滿足當今社會資源短缺情況下走可持續發展道路的要求。為了降低成本，實現企業的短期利潤目標，企業不惜采用高污染、使用后會產生高排放的原材料進行生產，由于產生的廢棄物和發生的環保支出在傳統成本會計方法下是不計入成本的，故企業采用此種方法表面上是可以降低成本的，但實際上不僅不能降低成本，反而會導致環保成本的增加以及造成對環境的污染和生態的嚴重破壞。

(二)忽視對廢棄物的循環利用，錯失了降低成本的良機

傳統的經濟模式下企業的成本控制是一個開環，忽視對廢棄物的循環利用及對廢棄物成本的控制，產品從原材料到最終的產成品，其產生的廢棄物都是直接排放到自然界中，這在很大程度上破壞了環境，浪費了資源，企業的成本很大一部分被浪費了，導致企業產品成本居高不下。而在循環經濟模式下，企業的成本控制是一個閉環，注重對產品生命周期的每個階段產生的廢棄物進行回收利用，循環經濟下的企業價值流采取循環運動的方式，每種價值流循環以確保資源能夠被充分利用。廢棄物循環利用，一方面節約了自然資源，另一方面也避免了浪費，從而可以真正降低企業的成本。如果在循環經濟環境下仍然采取傳統的成本控制方法，忽視對廢棄物的循環利用和環境成本的控制，則企業將錯失許多降低成本的良機，不能取得成本控制的最大效果。

(三)只注重生產階段的成本控制，忽視產品生命周期其他階段的成本控制

傳統成本控制的視角僅放在生產階段，只注重對生產領域的成本控制，忽視企業產品生命周期其他階段的成本控制，其實從企業產品生命周期整體來看，降低成本潛力最大的并不在生產階段，有資料表明：產品成本的60%～80%在產品設計階段就已經確定了；產品成本的90%～95%在產品工藝流程階段就己經確定了［6］。產品一旦投入生產，降低成本的潛力就不大，而傳統成本管理卻把大量的人力、物力、財力花在對生產成本的控制上，顯然不能夠最大程度地控制企業的成本；此外，傳統成本控制更沒有從社會角度考慮產品生命周期其他階段的成本控制，如：對顧客使用和產品廢棄階段的成本控制。

由于傳統成本控制方法存在上述問題，企業無法取得成本控制的實效；因此，我們迫切需要探索一種適應循環經濟下企業成本控制的新途徑和新方法，來彌補傳統成本控制方法的不足。

三、循環經濟下成本控制創新的路徑和措施

(一)成本控制創新的路徑

面對循環經濟下的新環境以及繼續使用傳統成本控制方法所帶來的困境，企業必須尋找出一種新的成本控制路徑及措施，來滿足自身的要求，適應社會的進步。本文旨在將價值流循環理論與生命周期理論相結合，并借鑒作業成本法，根據企業成本控制的要求，將產品生命周期的各個階段所包含的各項活動按照資源動因分配到各項作業中，將各項作業所發生的成本費用歸集到價值流中心，并將價值流中心作為成本中心，在確保價值流連續性的前提下，對其包含的每項作業依次分析與執行，完善增值活動，刪除不增值活動，從而達到企業成本控制的目的。

(二)成本控制創新的措施

1.設置基于產品生命周期的價值流成本中心

(1)產品生命周期內價值流運動形式分析。循環經濟下企業經營環境的改變，將對其物質流和價值流運動的方式產生一定的影響，該經濟模式下物質流和價值流具有循環運動的特點(見圖1)。從圖1中可以看出，企業產品壽命周期包括研究、開發、設計，材料生產，制造，營銷，顧客使用和產品廢棄幾個階段，其價值流有的采取線性的方式，也有的采取循環的方式，比如，對研究、開發、設計階段，營銷階段，顧客使用階段這三個階段，按照作業的流程，從價值的流動特點來分析，它們分別形成線性的價值流，亦即價值流動是單方向的，不可逆的。至于材料生產，產品制造，產品廢棄三個階段，因實施循環經濟而使得生產廢棄物和消費廢棄物可循環利用的特點，其價值流采取循環運動的方式，分別形成循環價值流(見圖1)，其中R1、R2為小循環價值流，R3為中循環價值流，R4為大循環價值流，循環經濟下物質流和價值流的循環運動，必將對成本中心的設置及成本控制方式產生影響。

圖1 產品生命周期價值流圖

(2)產品生命周期內成本中心的設置。依據上述循環經濟下企業生命周期內價值流運動的特點，我們擬將價值流觀點與生命周期理論兩者相結合來研究成本中心的設置，這也是我們在深入研究循環經濟下企業成本控制特點之后提出的一種新的設想。具體設置方法是：①線性型成本中心的設置。在產品生命周期分析的基礎上，尋找出產品生命周期各個階段所包含的各項作業，并結合價值的流動方向和價值運動的特點，分別將各階段所形成的價值流設置為成本中心；相應地將研究、開發、設計，營銷和顧客使用這三個線性價值流設置為線性型成本中心。以研究、開發、設計階段為例，此階段包含的作業有：可行性研究、市場調查、產品設計、制圖、設計修改、設備調試、產品測試等，將這些作業按照價值流動的特點和順序設置成一條線性價值流，即：可行性研究→市場調查→產品設計→制圖→設計修改→設備調試→產品測試，并將這條線性價值流設置為線性型成本中心。這種根據作業成本法設置成本中心的方法能夠以成本發生的因果關系，將資源耗費分配到成本中心，然后再按照動因將各項作業所耗用的資源成本向產品分配，以價值的流動方向作為成本的流動方向，不僅使管理者對成本的耗用情況一目了然，而且有利于企業對成本控制的追根溯源。營銷和顧客使用兩個線性型成本中心也按照同樣的方法設置。②循環型成本中心的設置。由于材料生產、產品制造及產品廢棄三個階段均形成循環價值流，因此，將它們設置為循環型成本中心，如圖1所示。以產品制造價值流為例，此價值流包括的作業有：材料及資源投入、產品制造、產品檢驗、廢棄產品回收利用等，將這些作業按照價值流動的特點和順序設置成一條循環價值流，即：材料、資源投入→產品制造→產品檢驗→廢棄產品回收利用→材料、資源投入。其中廢棄物回收利用前形成產品的價值流為正向價值流，廢棄物回收利用及繼續投入生產為逆向價值流，正是由于此價值流既有正向價值流又有逆向價值流，從而構成了一個價值流循環，因此，將這個循環價值流設置為一個循環型的成本中心。材料生產和產品廢棄兩個循環價值流也按此方法設置。

傳統的線性生產方式將產品生產產生的廢棄物直接排放到自然環境之中，不僅破壞環境，而且浪費資源，而價值流循環則很好地避免了這些問題，將生產環節產生的廢棄物經回收處理后，重新投入到本環節中形成小循環價值流或者投入到上一環節中形成中循環價值流，將產品生命周期的最后一個階段即產品廢棄階段形成的廢棄物回收利用，重新投入到產品生產環節中形成大循環價值流。與線性成本中心不同的是，這種帶有價值流的逆向流轉的循環型成本中心不僅擁有線性型成本中心的共性優點，而且它符合我國走可持續發展道路的方向，它的循環不是一次性的，而是循環往復以致無窮的。一個企業內部擁有循環機制，在很大程度上會減輕人類經濟活動對環境造成的影響。在循環經濟模式下，經濟活動中的“廢物”一經產生便會被推向自我循環通道而被循環再利用，從而產生資源“減量化”效應，即降低經濟系統與自然環境之間的物質(原生物質資源和廢棄物)外循環流量，使經濟系統能夠與自然環境達成良性的“外循環”，實現經濟與環境協調發展［7］。

2.對各價值流成本中心實施成本控制

成本中心設置以后，應將企業成本控制總目標分解并落實到各成本責任中心，形成各責任中心的責任預算，作為各責任中心成本控制的目標，以明確其成本控制的責任。成本控制目標任務分解下達后，各成本中心應采取各種有效措施，確保成本控制任務的實現。各成本中心可采取以下一些措施實施成本控制：

(1)研究、開發、設計成本中心的成本控制。此線性型成本中心將發生研究、開發成本；制圖費；產品試制的材料、工資等成本費用。產品成本的60%—80%在此階段就已經確定了，因為此階段的各項作業直接影響到其后的營銷手段、產品材料使用的型號、規格、生產方式等等。此階段的價值流中心，即成本中心，其所包含的每一項作業都將對產品進行進一步的修改和優化，這樣不僅能大大改善產品的性能，而且能夠降低企業的成本。在此階段的成本控制中，要求相關設計人員將環保、可持續發展及循環經濟的思想融入到設計理念之中，在遵循國家的相關法律政策的前提下，通過生態設計，使產品設計盡量使用環保材料、盡可能減少廢棄物產生，并開發能夠重復使用的技術壽命長的產品，從而使產品達到以最少的資源投入獲得最大的產出結果，并使環境污染最大限度降低，實現從源頭對成本實施控制的目的。

(2)材料生產和產品制造成本中心的成本控制。材料生產和制造成本中心屬于循環型成本中心，將發生材料成本、人工成本、制造費用及廢品損失等成本費用。循環型價值流不僅包含正向價值流，而且包含逆向價值流。此種成本中心的成本控制是一種循環的控制，各價值流循環之間有資源價值的流動和連結，因此，必須分析各價值流運動的規律，全面掌握各價值流價值流入、流出的情況；價值流內正向價值流形成產品，構成產品成本的一部分，而價值流內廢棄物再利用的逆向價值流則將價值流出本價值流進入下一價值流循環，此部分價值應作為本價值流成本的抵減項。在該成本中心的成本控制中，不僅應對材料、人工及制造費用進行控制，還應注重對廢棄物成本的控制。只有深入研究價值流循環運動的規律，才能真正找到降低成本的有效措施和方法。

具體可借鑒作業成本法的原理采用以下成本控制措施：①從資源的投入到產成品的完工，企業應該對成本中心所包含的每一項作業進行分析，尋找出增值作業，摒棄不必要的不增值作業，實現價值流的高效和持續，提高其運營成果。②清潔生產是實施可持續發展的重要手段，企業可以通過使用清潔的能源和原料，采用先進的工藝技術與設備等生產方法，從源頭削減污染，以減輕末端治理的壓力。③在循環經濟下，還要考慮資源的高效利用，材料生產過程和產品生產過程將產生大量的廢水、廢氣、廢渣，若這些廢棄物能夠很好的回收，并投入到循環利用中去，就能提高資源的利用效率，減少環境污染，節約成本，減少治理費用的支出等。此階段的成本中心是循環型成本中心，通過中循環價值流和小循環價值流，可以提高資源的利用效率，達到控制成本的目的。

(3)營銷成本中心的成本控制。此線性型成本中心價值流運動方式為：市場調研，制定營銷計劃，產品宣傳，產品銷售，物流管理，售后服務。將發生市場調研費用、訂單處理成本、貨物搬運費、運輸費用、售后服務費用及廣告費等成本費用。該成本中心的成本費用控制關鍵在于優化營銷作業流程，刪除不增值且不必要的作業，例如等待、不必要的移動等活動并不能增加最終產品的價值，反而會增加成本，應運用作業成本法盡量減少或刪除這些活動；而對于那些能使價值增值的作業，企業應該優化這部分價值流，讓整個價值流活動創造不間斷的價值增值，提高流程的運行效率，極大地降低企業成本［8］。因此，企業應在識別現有價值流的基礎上，刪除無效價值流，優化能使價值增值的價值流，以降低成本，提高價值流的運營效率和效果。

(4)顧客使用成本中心的成本控制。此線性型成本中心價值流運動方式為：顧客選擇，顧客購買顧客學習如何使用及保養，產品維修。此成本中心發生的費用主要是產品的保養及修理費用。假設產品的總成本不變，產品在設計、生產、營銷階段產生的成本越多，那么顧客使用階段的成本越少，反之也成立。這是因為若在前期投入大量成本，生產出性能高，質量好的產品，顧客在使用的過程中發生的產品保養維修的費用也就相對較少；若在前期投入的成本少，生產的產品質量、性能相對較低，那么顧客在后期需要投入的保養、維修費用也會多一些。企業可以通過市場調查，分析顧客在使用階段的成本情況，找出在研究、開發、設計，產品制造，營銷階段的價值流需要改進的地方，形成一種反饋機制。

(5)產品廢棄成本中心的成本控制。此成本中心為循環型成本中心，包含大循環價值流R4(見圖1)，發生的費用主要是消費廢棄物的處置成本。對于因消費而形成的廢棄物，丟棄不是最好的處理方式。最好的處理方式是運用循環經濟的理念和方法，對這部分廢棄物進行回收利用。這樣不僅減少了資源循環總量，提高了資源的利用效率，降低了材料成本；而且減少了污染物的排放，降低了廢棄物的處置成本，這樣既保護了環境，又減少了環境成本的發生。這實際上是形成了一種大循環價值流的運動，即企業生產產品最初從環境中獲取自然資源，一直到最后的廢棄物排放階段，產品生命周期中各個階段產生的廢棄物沒有被直接的排放到環境之中，而是經過回收利用，作為原料，被重新投入到生產過程中去，這是整個社會層面的資源價值流的循環。

四、結束語

在全球資源短缺的現實條件下，實行循環經濟是企業面對可持續發展的必然選擇，其“減量化、再利用、再循環”的原則，“低消耗、低排放、高效率”的特征，能夠促使企業節約資源的使用及減少對外界的污染物排放，切實履行生態環境保護的責任。企業應當走循環經濟之路，運用價值流分析方法和作業成本法，對企業產品生命周期的每個階段實施全過程、全方位的成本控制，以創新成本控制的理念和方法，從而收到成本控制的實效。

［1］黃海峰，劉京輝.德國循環經濟研究［M］.北京：科學出版社，2007.

［2］陸鐘武.鋼鐵產品生命周期的鐵流分析——關于鐵排放量源頭指標等問題的基礎研究［J］.金屬學報，2002(1)：58-68.

［3］毛建素，陸鐘武.物質循環流動與價值流動［J］.材料與冶金學報，2003(6)：157-160.

［4］謝志明，易玄.循環經濟價值流研究綜述［J］.山東社會科學，2008(9)：66-68.

［5］殷俊明，王平心，吳清華.成本控制戰略之演進邏輯：基于產品壽命周期的視角［J］.會計研究，2005(3)：53-58.

［6］Peter B B Turney.ABC The performance Breakthrough［M］.US：McGraw-Hill，1996.

［7］王國印.論循環經濟的本質與政策啟示［J］.中國軟科學，2012(1)：26-38.

［8］王普查，孫婧.論信息技術環境下傳統成本控制的創新［J］.科技管理研究，2006(3)：180-182.