實質課稅原則在我國的適用

□文/宋向婷

（河北經貿大學法學院 河北·石家莊）

所謂實質課稅原則是指，對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。

一、實質課稅原則的歷史沿革

實質課稅原則實質在對稅法加以解釋和適用時，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現形式和實質不一致時，應該根據實質進行判斷，以實際情況作為課稅的基礎。該原則來源于德國，一戰后一些不法商人階級發國難財，他們的不法行為在民法上被認定為無效行為，由于當時的稅法被認為是民法的附隨法，導致在稅法上也無效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿，同時也引發了德國財政上的危機，在這種背景下，為了應對各種形式的稅收流失問題，解決財政危機，1919年德國出臺了《帝國租稅通則》。該原則成為德國稅法中沒有明文規定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國家認可為現代稅法上的重要原則之一。

大陸法系如德國、日本以及我國臺灣地區有關的稅收法律中對實質課稅原則都有明確的規定，如“稅法不因濫用法律之形成可能性而得規避其適用。于有濫用情事時，依據與經濟時間相當之法律形式，成立租稅請求權。”我國大陸地區雖然沒有對實質課稅原則的一般性規定，但是眾多的法律條文中卻體現了實質課稅原則。例如1992年9月通過的《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費稅暫行條例》第10條等都加大了對實質課稅原則運用的力度。可以說，隨著我國稅收立法的不斷完善，實質課稅原則越來越受重視，被應用的情況也越來越多，影響愈來愈大。

二、實質課稅原則的理論基礎

（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區別對待不同能力的納稅人，依據其能力進行稅負征收。該原則認為課稅要以經濟上的“實然”為依據，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對經濟上有較強的給付能力和負擔能力的人。實質課稅原則直接關系到特定納稅人稅收負擔能力的大小，它強調在課稅時，必須認定課稅要件事實，如果課稅要件事實的“形式與實質”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實質加以判斷，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素。實質課稅原則實為量能課稅原則在法律理念上的表現，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結果。

（二）稅負公平原則。稅負公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現。為了實現稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實質課稅原則在課稅時主張對經濟實質的考察，很大程度上也是為了實現實質上的公平。日本學則田中二郎認為，實質課稅源于稅收公平負擔原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規定為要。北野宏久也認為，實質課稅原則作為單獨存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導原則，理論上是公平稅負原則在特殊稅法中的表現。可見，實質課稅原則是稅收公平原則的延伸和發展。

三、實質課稅原則在征管實踐中的問題

（一）違背了稅收法律主義原則。實質課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現在，前者側重追求實質正義，后者側重追求形式正義；稅收法律主義強調稅法確定性和可預測性，實質課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調限制征稅主體的權利，偏重于保護納稅人的權利，而實質課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權與征稅機關等等。

（二）與稅收合作信賴主義相矛盾。稅收合作信賴主義包含兩方面內容:一方面納稅人應按稅務機關的決定及時繳納稅款，稅務機關有責任向納稅人提供完整的納稅信息數據，征納雙方應建立起密切的稅收信息聯系和溝通管道；一方面沒有充足的依據稅務機關不能提出對納稅人是否依法納稅有所懷疑。實質課稅原則恰恰相反，是稅務機關對納稅人的申報情況進行審核評定，否認納稅人依法足額納稅。

（三）對稅務取證提出了更高的要求。實質課稅原則，要求稅務機關查明經濟實質來否定原有的形式、外觀。對稅務取證工作提出了新的更高的要求。

（四）容易導致稅務人員權力的濫用和缺失。實質課稅原則是國家賦予稅務人員特有的權力，也是容易導致稅務人員權力的濫用和缺失。

四、實質課稅原則在我國適用的建議

在適用實質課稅原則時，必須要結合中國的實際，同時最主要的是要弄明白當前需要怎樣一種實質課稅原則以及在民主和憲政的旗幟下，要如何對該原則加以限制。筆者認為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實現限制目的，因為作為貫穿解釋和適用整個稅法的基本原理只能是稅收法定。

首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過各種形式要件規范稅收征納，防范行政機關權力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實質理性，希望實現全體納稅人實質上的公平。對此，我們要明確作為稅法具體原則的實質課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對其加以規范，在維護稅收公平的同時，防止行政機關以實質課稅之名行侵害納稅人合法權益之實。

其次，要處理好稅收法定與經濟的實質主義間的矛盾。對于實質課稅原則的理解，存在著法律的實質主義和經濟的實質主義。法律的實質主義強調按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經濟的實質主義則按照經濟實質課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補稅法的漏洞，但也產生了與稅收法定的矛盾。因此，我國在適用實質課稅原則時，必須堅持法律的實質課稅主義理論，這既是堅持稅收法定主義立場的需要，也是防止因實質課稅而侵犯私人財產權的必然要求。實踐中，可以將經濟的實質主義與法律的實質主義有機融合，發揮各自的優勢。即采取折中的觀點，取法律實質主義之形式理性和經濟實質主義之實質理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權力的濫用也能實現實質課稅所要追求的公平。但是，通過立法的形式也只是將實質課稅的精神加以體現，并不適合制定過于寬泛的一般條款。

五、結語

在現代社會經濟關系變得日益復雜的現實面前，稅法的責任不再是單純的一味強調限制國家權利，以保護納稅人權益。而是應當在保障國家稅源和維護納稅人利益之間綜合考慮，注重達到良好的社會效果，從而符合現代法治國家追求實質正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實質課稅原則得到越來越多的承認的現實原因。但也應當看到，在運用實質課稅原則對稅收法定原則的欠缺進行填補的時候，必須對其進行必要的限制。唯有如此，實質課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺上健康發展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運用，為經濟的良好運行和社會的和諧發展做出應有的貢獻。

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