促進第三次分配的稅收政策研究

□文/王麗輝

（許昌學院經濟與管理學院 河南·許昌）

近年來，如何縮小收入差距問題已成為社會關注的熱點，人們開始更加關注第三次分配。這是通過社會捐助慈善活動，最終實現社會公平，國內的第三次分配理論源于西方國家的“慈善捐贈事業”。在第三次分配中，作為財政政策的稅收的作用不容忽視，充分發揮稅收的調節功能，為第三次分配提供一個良好的稅制環境。

一、第三次分配的意義

市場經濟條件下的收入分配可以分為三次分配：通過市場按照效益所進行的分配屬于第一次分配；通過稅收、扶貧及社會保障統籌等方式來進行的分配屬于第二次分配；第三次分配是通過人們的捐贈來實現的，是在道德力量作用下進行的收入分配。

第三次分配可以彌補第一次和第二次分配的不足，能夠實現社會資源的重新配置及具有轉移支付的功能，這對于縮小我國收入分配的差距以及和諧社會的構建具有重要的理論和實踐意義。第三次分配讓納稅人自愿地提供部分收入用于社會事業，而且這部分收入是直接用于慈善事業而不經過政府，其管理成本和交易成本都較低，且效率高、時間短，對資金提供者來說能直接看到捐贈的成果并產生更高的成就感。

二、我國現行稅收制度在促進第三次分配方面存在的問題

跟其他發達國家的慈善事業相比，我國的慈善事業還處于起步階段。2011年美國慈善捐款總額占GDP 的1.98%，同年我國人均捐贈占GDP 的0.33%。慈善捐贈主要來自于企業和個人的稅后所得，社會捐贈的規模與稅收激勵密切相關，稅收優惠能起到四兩撥千斤的作用，而我國現行的關于捐贈的稅收優惠制度仍然存在諸多問題。

（一）我國現行慈善捐贈所獲得的稅收減免程序復雜。我國稅法規定，個人捐贈在應納稅所得額30%以內的部分可以在稅前抵扣，但是普通公民卻很難得到個人所得稅的減免，原因是個人捐贈后極少主動地索取捐贈憑證，而以捐贈憑證申請稅收減免的更是幾乎沒有，使得這一優惠條款未落到實處。目前，我國個人捐贈減免稅在實際操作過程中程序繁雜，完整規范的退稅相關程序尚未形成。按照我國稅收減免程序規定，捐贈者若想得到捐贈的稅收減免需要經歷層層審核以及自上而下逐級批準的近10 道程序，而且退稅程序繁瑣，增加了捐贈者的交易成本，不利于減免稅優惠政策的及時落實和工作效率的提高，使得捐贈者的積極性受挫。

（二）捐贈者獲得稅收優惠的慈善組織少。2012年中國民政部門登記注冊的各類民間組織已發展到47 萬家，而專門從事慈善活動的中國慈善總會和各級慈善協會731 家。按照我國稅法的規定，只有向稅法所規定的可以接受捐贈的機構所進行的公益、救濟性捐贈，才能獲許在法定的限額內扣除。我國公益性捐贈單位的資格認定范圍過窄，公益性捐贈只適用于教育和民政事業，而不包括科技、文化、體育、衛生、環境保護等其他公益事業，這些公益性事業單位不包含在接受免稅捐贈的范圍內，無法出具減免稅憑證。在我國現有的慈善機構和基金會的這類非營利機構中，僅有中國紅十字會等22 家公益組織享有全額扣除優惠的資格，而且這類組織與政府都有密切的聯系。

（三）缺乏對實物捐贈優惠的具體規定。目前，現實生活中大量存在的實物捐贈不能享受稅收優惠，我國稅法中還沒有關于企業捐贈實物用于公益事業在所得稅方面的具體優惠規定，只是在某些特定情況下允許企業或個人捐贈的實物可在稅前扣除。我國稅法尚未明確實物捐贈的計價方法以及估價數額發生異議后如何處理，實物捐贈需要評估實際價值，操作起來非常困難。在現實生活中，慈善捐贈的方式較多，由于我國發展水平低，地區收入差距大，實物捐贈所占比重較高，因此，在我國鼓勵實物捐贈的現實意義更大。我國目前的絕大多數社會捐贈稅收激勵規定，除對第29 屆奧運會、防治非典等的實物捐贈可稅前扣除外，只允許個人或企業的現金捐贈在稅前扣除，這不利于鼓勵企業和個人的捐贈行為。

（四）缺乏結轉的規定。我國稅法規定納稅人的公益和救濟性的捐贈在該年度會計利潤總額的12%以內的部分準予在稅前扣除。因此，只有當年具有利潤可納稅的企業下才可享受捐贈的稅收優惠，如果是虧損企業，則無法享受捐贈的稅收優惠政策，無法進行稅前扣除，這對當年進行捐贈的虧損企業是極為不利的。美國關于捐贈的稅收優惠規定如下，企業當年超過稅前扣除限額部分的捐贈可以向后結轉五年，而且結轉的捐贈扣除要優先于當年的捐贈扣除，即使企業當年虧損，也可以就以前納稅年度結轉過來的捐贈額進行應納稅所得額的稅前扣除。

（五）遺產稅與贈與稅的缺失。慈善捐贈的相關稅種設計不合理，使目前我國的稅制對捐贈行為無法起到最大范圍的激勵作用。中國至今沒有開征遺產稅、贈與稅等特殊稅種，因為他們更愿意把積累的財富留給子孫后代。遺產稅是個人所得稅的補充，征收起點較高，高收入者是其課稅的主要對象，它是抑制財富代際轉移的有效手段，能夠減小社會的貧富差距。在美國，由于個人向非營利性機構的捐贈是免征個人所得稅、遺產稅與贈與稅的，因此美國富豪愿意把自己的財產拿出來用做公益事業，把自己的財富轉向社會，比如捐給慈善機構、基金會等非營利機構。美國的遺產稅達到50%，當遺產在三百萬美元以上時稅率高達55%，因此美國的稅法規定可以引導更多的富人把自己的財產拿出來用作公益事業。

三、建構促進第三次分配的稅制環境

（一）擴大捐贈免稅資格的范圍和增加可享受捐贈扣除的慈善機構數量。我國現存的公益組織較多，應當考慮擴大享受捐贈扣除的公益組織范圍。災害救助、科學技術發展事業、扶貧濟困、環境保護和生態補償事業、教育事業、婦女兒童事業、社會保障事業、醫療事業、殘疾人事業可以將其納入享受捐贈人優惠的公益組織的范圍。目前只對38 家“國字頭”公益機構進行的捐贈才允許全額或部分抵扣，而針對其他大量的社區性公益機構的捐贈則不享受捐贈稅前扣除的優惠。而社區性公益機構與捐贈者和接受群體間有著密切的聯系，更易于發揮其獨特的作用，它是社會公益事業的主要參與者，應該得到大力發展。在放寬限制的同時，明確對互惠性的非營利性組織捐贈不予減免稅。

（二）出臺實物捐贈抵扣規定。實物捐贈應當被允許抵扣，而實物捐贈享受稅收優惠的最大困難就是估價方面存在的問題，因此我國應出臺實物作價的實施細則，對物品如何評估作出具體規定，這是進行實物捐贈抵扣的首要措施。同時，擴充捐贈類型，完善對實物捐贈的估價管理工作。在捐贈的類型方面，既有現金、有價證券的捐贈，又有實物捐贈。目前，我國關于實物捐贈的稅收優惠制度還未出臺，而實物捐贈按照實質性原則也應在稅收優惠的范圍之列。國外關于實物捐贈的普遍做法是捐贈者事先通知稅務部門，按照獨立評估師的評估估價或類似財產同期價格折算成現金申報，由國家稅務部門審定，然后納入捐贈者的應納稅所得額中予以扣除。

（三）允許結轉或遞延抵扣。應該允許企業當年超過限額部分的捐贈可以向前結轉至上一年度或遞延至下一年度進行應納稅所得額的抵扣，結轉或遞延最長期限不超過5年。企業當年捐贈超出的部分也可以在以后納稅年度的應納稅所得額的稅前進行扣除，而我國稅法并沒有這方面規定。如果企業某個年度捐贈的數額較大，則超出部分無法享受結轉扣除，這在很大程度上抑制了捐贈的數額，不能更好地調動捐贈者的積極性。允許企業對當年捐贈超出捐贈限額的部分結轉至下一年度進行稅前抵扣，企業有的年度可能需要向社會提供較多的捐贈，例如重大自然災害的突然發生，而有的年度企業卻無能力向社會捐贈或提供的捐贈較少。我國現行的稅法規定企業捐贈超過當年稅前扣除標準的部分不允許向以后年度結轉扣除，這是不符合國際稅收慣例的，而且不利于企業逐年消化一次性較多的捐贈。對于企業一次性數額較大的捐贈，可按照國外通行的做法針對超額部分允許向以后年度結轉扣除，但期限最長不得超過5年。

（四）適時開征遺產稅與贈與稅。盡快開征遺產稅和贈與稅，通過全覆蓋、累進制的個人稅收體系，引導富裕階層向慈善公益事業進行捐贈，促進第三次分配，從而提高其個人之間與代際之間的財富轉移的成本，推動捐贈的倒逼機制。在我國，遺產稅與贈與稅的開征可以引導富人向社會轉移財富，并帶動非營利機構的發展。非營利機構是政府服務的延續，慈善機構、基金會對貧窮家庭進行醫療、教育等方面的救助，這是實現第三次分配的重要途徑。遺產稅的開征涉及到許多方面，而且需要很強的操作技術，所以它的實施必須要有一系列完善的配套制度作為支撐。實踐表明：高額的遺產稅和贈與稅會對捐贈產生較大的影響，發達國家的慈善稅收優惠制度可以歸納為“一疏二堵”：“一疏”就是企業和個人的捐贈可享受減免所得稅的稅收優惠；“二堵”就是使用高額的遺產稅和贈與稅提高資產轉移的成本，從而促使富有的階層創立基金會。通過上述促進公益性捐贈的稅收政策的改進，整合更多的社會資源和帶動更多的民間財力投入我國的慈善事業，從而更好地促進我國的第三次分配。

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