國有企業所得稅的會計處理方法探討

逄艷波　王萬鈞

【摘 要】在我國，自1983年一改國有企業上繳利潤的方式，開始對其征收所得稅，并先后頒布了相關法律規范國有企業所得稅的征收。與此同時，國有企業所得稅的會計問題也顯得日益突出，特別是近些年在新會計準則等的影響和推動下，國有企業所得稅的會計處理辦法也在悄然地發生變革。本文重在研究我國國有企業所得稅會計方法的改革和發展，并對采用資產負債表債務法的會計核算進行了重點探討。

【關鍵詞】國有企業；所得稅；資產負債表債務法

一、所得稅會計的產生和發展

企業的財務會計與企業所得稅是有密切的聯系的，不同的處理方法會產生不同的結果。在經濟領域中，企業按照一定的會計準則計算的會計收益與國家稅法計算的應稅收益之間存在一定的差異。這就使得我們在計算企業所得稅時，無法以會計收益為直接的依據，而要計算出企業應稅收益，則要根據所得稅的相關規定對會計收益進行調整，然后再作出計算。這就催生了所得稅會計的產生。我國對所得稅的會計處理經歷了幾次調整，由財政部頒發的《企業所得稅會計處理暫行規定》對所得稅會計處理作出了具體的規定，它明確了企業所得稅會計核算時可采用的辦法，即應付稅款法和納稅影響會計法。2006年2月15日財政部又頒布了《企業會計準則第18號一所得稅》，規定采用資產負債表債務法對所得稅進行會計處理。這一文件的頒發標志著我國新會計制度的確立，至此，國有企業及非國有企業都開始相繼采用資產負債表債務法進行會計處理。

二、國有企業所得稅會計處理的傳統方法

在新會計準則實施之前，我國國有企業所得稅的會計處理主要采用兩種方法，即應付稅款法和納稅影響會計法，這兩種方法各有特點，且在一段時間內滿足了所得稅會計處理的需求。（1）應付稅款法。此方法要求企業應納所得稅額的計算要以稅法為依據，根據稅法規定計算出的應納稅所得額而定。這使得它具備幾個特點：它以稅法法規為導向對所得稅會計的相關問題進行處理，無需確認暫時性差異對所得稅的影響，但是它容易導致國有企業財務報表中的實際稅率與法定的稅率的不一致。（2）納稅影響法。當所得稅費用與實際應交所得稅額產生差異，這其中的差額是納稅影響額。納稅影響額的一個顯著特點就是其需要確認暫時性差異對未來所得稅的影響金額，因為這種差異會隨著時間的變化而變化。用納稅影響法計算所得稅費用時，不必調整時間性差異，只需在會計利潤基礎上調整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。利用納稅影響法進行會計處理，有利于前會計利潤和所得稅費用之間的合理配比，正確反映各期的經營成果。

三、國有企業會計處理方法存在的問題

（1）我國所得稅會計規范中尚未引入差異性等觀念，而隨著我國國有企業的發展和壯大，經濟業務中開始逐漸出現時間性和暫時性的差異，這種差異已經嚴重影響了國有企業的會計處理，使得其處理出現空白，無據可循。另外，我國所得稅的會計處理由于沒有硬性的法律法規作保障，在所得稅會計處理的選擇上表現出很大的隨意性，已不能滿足國有企業經濟的發展。（2）在我國所得稅的會計處理，仍然采用傳統的應付稅款法和納稅影響法等，而這些方法在國際上早已被很多發達國家摒棄了。他們已經開始采用更為先進也更適合國有企業經濟發展的資產負債表債務法，在這一點上，我們已經落后發達國家一大步。

四、國有企業所得稅會計處理方法之資產負債表債務法

（1）采取資產負債表債務法的必要性。一是它使得國有企業職工的薪酬核算范圍進一步擴大，核算的金額也相對增多，繼而使得國有企業所得稅金額增加，我國的國有企業存在一些特殊現象，如內退、改制等。國有企業的辭退福利的核算是比較復雜的，這主要是因為企業要支付給內退職工或者改制情況下被辭退職工的成本很難做出準確地估算，這就增加了所得稅核算的不確定性。二是它使得國有企業兼并過程中所得稅的會計核算相對困難。在國有企業的改制或者合并過程中，需要采取不同的處理原則進行會計核算，有時甚至要采用權益結合法和購買法進行會計處理。而顯然傳統的會計處理方法很難滿足兼并和改制中國有企業所得稅的具體核算要求。三是在新的會計制度下，國有企業獲得的政府補助的核算有明確的規定，它對企業所得稅會計處理提出了更高的要求。政府補助國有企業的類型和方式不同，使得核算方式不同，對企業的稅后凈利潤等都產生直接的影響。而國有企業在進行所得稅的會計核算時必須要充分考慮這些因素，才能保證核算的準確性。四是新的會計制度下，國家對國有企業債務重組等有了新的規定。債務重組是國有企業發展中比較常見的現象，新的規定將債務重組利益改為計人損益，影響了債務重組國有企業的財務狀況，也間接影響了所得稅會計處理的選擇。在這種形勢下，國有企業的會計處理就要采取更具更針對性和更有代表性的方法，即資產負債表債務法。這種方法使得國有企業的稅務計算更為簡單，也便于會計人員的操作。（2）采取資產負債表債務法進行會計處理的具體步驟。利用資產負債表債務法對國有企業進行所得稅的會計核算時，要遵循一定的方法和步驟：一是要確定國有資產的負債賬面。對國有企業的負債表要進行嚴格的分析，要確定其列表中的負債金額。二是要確定國有企業的每一項資產的計稅基礎。計稅基礎是進行所得稅會計核算的一個重要依據，要保證國有企業資產核算中計稅基礎的統一。三是要明確暫時性差異，即國有企業負債賬面金額和計稅基礎間的差額。承認二者之間的差額，并對每期的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產進行進一步的確認。有助于保證核算的準確性。四是按照我國稅法對國有企業的規定，計算出企業應交的所得稅。企業所得稅是按照企業應納稅的所得額與所得稅適用稅率計算出來的，要按照常用的計算公式算出企業應交的所得稅。五是計算國有企業當期所得稅的費用。當期所得稅費用=當期應交所得稅稅額+（期末遞延所得稅負債—期初遞延所得稅負債）—（期末遞延所得稅資產—期初遞延所得稅資產）=當期應交所得稅稅額+期初遞延所得稅凈資產—期末遞延所得稅凈資產。以下是國有企業采用資產負債表債務法進行會計處理的實例分析：某國有企業一項固定資產為1200萬元，這里不考慮企業的凈殘值，用平均年限法計提折舊，國有企業會計按4年計提折舊，而稅法規定按3年計提折舊，計提折舊都統一采用直線法。用資產負債表債務法進行會計處理，具體分析如下：首先我們可以算出第一年國有企業固定資產的賬面價值，由固定資產的原價值減去四年計提折舊的費用，即1200—1200÷4=900萬元。計稅基礎為（1200—1200÷3）=800萬元，該項固定資產的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債。我們可以假設該國有企業當年的稅前利潤總額為1000萬元，按照規定一般企業所得稅的稅率為25%，這里也以25%計算；按照國有企業會計核算的方法，企業應確認的所得稅費用=會計利潤總額1000萬元×25%=250萬元；按照稅法規定計算，企業應納稅的所得額=1000-100（差異性計算額）=900萬元，企業應交所得稅=900萬元×25%=225萬元。從兩者的計算標準來看，它們之間存在一個貸方差額，計入遞延所得稅負債。那么國有企業的會計處理結果就是：借：國有企業所得稅費用

250萬元；貸：稅法規定應繳稅費225萬元，那么遞延所得稅負債即為借貸差額（250-225）×（100萬元×25%）=625萬元。經過以上分析可以看出，該固定資產不論是按3年折舊還是按4年折舊，折舊的總額都是一定的。當然，從分析也不難看出，相對于當期確認的所得稅費用，國有企業當期少交了所得稅（1000—

900）×25%=25萬元，而當期少交的話企業將來就應該多交，企業會計處理時就要將當期少交未來多交的所得稅確認遞延所得稅負債。

在相當長的一段時間內，我國的國有企業在所得稅的會計處理上都采用的是應付稅款法和納稅影響法兩種方法，這使得國有企業的財務報表缺乏可比性。而采用產負債表債務法進行所得稅的會計核算，可以清晰地分析國有企業的財務狀況，有利于國有企業的健康發展。

參 考 文 獻

[1]王雪梅.企業所得稅會計處理方法的探討[J].中州煤炭.2009（3）

[2]何治燕.所得稅會計的處理方法探討[J].中國鄉鎮企業會計.2011（8）

[3]許穎.企業所得稅匯算后的賬務處理[J].企業導報.2010（12上）：61

[4]蘭江，武鳳枝.所得稅會計處理方法探究[J].會計師.2011（7）