職業院校應用作業成本法的難題及解決策略

（河南交通職業技術學院 河南鄭州450052）

隨著我國經濟結構調整的不斷加快，職業院校投資主體多元化資本形式轉變，事業單位會計制度改革也在不斷深入；職業院校既要完成培養高素質勞動者和技能型人才這一公共性需求，又要維護產權秩序，進行成本核算。因此，合理計算和有效控制職業院校教育成本，是職業院校內部管理的需要，也是不同投資者了解職業院校經營狀況，國家確定教育投入預算與教育收費標準的重要依據。

一、職業院校教育成本核算引入作業成本法的可行性

作業成本法是一種以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認和計量，將資源費用歸集到作業上，再通過作業動因的確認和計量，將作業成本歸集到產品或顧客上的一種成本核算方法。作業成本法通過對作業的可靠計量，與作業成本管理相結合，能夠使各個作業自身增值，以及與作業的協同效應過程中帶來整個價值鏈的增值，使成本計算更準確、可靠、真實，并以此評價作業業績和企業資源的利用情況，進行成本管理。

職業院校教育成本核算引入作業成本法具有可行性：一是職業院校教育層次多，成本核算對象差異顯著。在同一職業院校中，其培養對象有高職高專又有中專，普遍表現為多層次、多專業的特點。同一層次不同專業的學生消耗的資源又有明顯區別，如文秘與汽車運用專業，培養學生所需成本明顯不同。二是職業院校直接費用少，間接費用種類多，所占成本比重大。職業院校發生的人員經費、固定資產支出、公務費和科研事業支出等大部分都是間接費用。這些間接費用形成的原因不同，但我國職業院校在會計實務中通常是把所有費用加總起來，僅計算“生均教育成本”，費用的分配標準單一，且不能正確反映培養對象多樣化的情況。

通過以上分析可以看出，職業院校教育成本核算的特點與作業成本法的應用特點相吻合，應用作業成本法核算高等職業院校教育成本，能夠使教育成本計算更正確，有利于進行成本管理，為不同使用者提供的成本信息更加真實有用。

二、作業成本法在職業院校教育成本核算中的應用難題

作業成本法的基本思想在20世紀30年代末已經形成，進入20世紀90年代，被越來越多的企業所采用，其核算程序已基本定型。但是，作業成本法引入了許多新的理念，成本分配按二階段進行分配，資源按資源動因分配到作業或作業中心，作業按作業動因分配到教育成本計算對象。成本動因包括資源動因和作業動因，分別是將資源和作業成本進行分配的依據。要在職業院校成功的應用作業成本法核算教育成本，存在以下難題：

（一）成本核算程序復雜、會計處理工作任務繁重，實行困難

職業院校應用作業成本法，是為了提高信息的可靠性，在設計職業院校教育作業成本核算體系時，會面臨如何確認作業、劃分成本中心、選擇資源動因和作業動因，如果設計不合理，將會使成本核算程序復雜、會計處理工作任務繁重，原始數據容易出現估計和主觀判斷，使數據不準確，導致教育作業成本核算不準確，以致達不到預期效果。

（二）基礎數據多，信息采集工作量大

作業成本法需要兩階段分配成本，并根據不同的資源動因和作業動因進行分配，將會使原始數據采集量大。在資源費用分配時，費用受益對象不同，所需的資源動因不同，則需要明確每一項資源的受益對象以及對應的分配動因；在作業分配上，每一項作業歸集的費用，按照不同的作業動因分配。如：招生作業的宣傳作業、招錄作業等，其作業動因均不同，需要視具體情況而定，因此，需要大量的基礎數據，其采集工作量將大大增加。

（三）成本和成本動因間因果關系難以把握，作業分析不合理

職業院校應用作業成本法的關鍵，要使作業成本計算理論與先進的管理思想和管理方法相結合，通過對作業活動追蹤和動態反映，進行價值鏈分析，使管理者明確哪些是增值作業和不增值作業，哪些是高效作業與低效作業，找出損失、浪費的原因，抓住關鍵作業，不斷消除“不增值作業”，改進“增值作業”，目前此類應用較零散，缺乏在實際中的系統性運用。

三、職業院校應用作業成本法的難題解決策略

（一）以優化價值鏈為目的構建職業院校教育成本動因

以價值鏈理論為指導分析、確定成本動因，關鍵在于將教育過程分割成單個價值點進行成本控制，從職業教育整個過程上對價值點進行整合分析，最終達到成本控制的目的。對價值鏈的分析關鍵是如何確定作業中心和成本動因。

筆者將職業院校教育成本劃分為兩類作業，即教學作業和支持作業，教學作業包括各教學院系發生的教學、社會服務、科研和院系管理等成本內容。支持作業包括學校行政管理機構與輔助部門的工作，是為了維持教學作業的正常運轉而存在。教學作業按照學生在職業院校的不同階段為順序，對各個價值點進行作業和成本動因分析。如表1所示：

表1

（二）從作業消耗資源的視角確定資源動因

通過分析，不僅可以滿足分配資源費用的需要，實質上是對整個價值鏈中作業消耗資源的必要性與合理性進行判斷。

（三）根據各職業院校特點設計數據采集體系

職業院校應用作業成本法，需要大量的基礎數據，如果數據采集體系設計不合理，將會增加作業成本法在職業院校實施的成本和推行難度。

1.數據采集體系設計思路。數據采集體系設計思路是：遵循效益性原則，在設計數據采集體系時，按照教學工作進程，以減輕數據采集人員的工作量為目的設計數據采集體系。具體措施為：（1）數據采集盡量應用表格形式，根據工作內容設計表格項目，盡量減少文字填寫，主要采用數據或符號，不要讓教務人員填寫原因，說明等文字內容。（2）按資源動因或作業動因預先設置一些基礎信息，表格的內容無歧義，使填制人員容易理解；減少對成本動因的分類時間。（3）正確處理數據差異。數據采集中存在差異是不可避免的，如：總的電表讀數與各個分電表讀數之和存在差異；總實訓材料數與各班實際使用數之和存在差異等，在數據采集中，可以對差異進行預處理，把差異分配到各個承擔對象上，并反映出差異數據。（4）合理設計數據傳遞路徑，在保證數據能夠真實的反映工作過程，滿足會計核算的要求前提下，盡量減少數據傳遞環節，減少數據采集工作量。

2.數據采集體系的建立。筆者通過三個層次建立職業院校的數據采集體系。（1）基礎數據采集體系：主要對一些原始數據進行采集，記錄工作過程中資源動因或作業動因的具體人數、時間、耗用數量等原始數據，如：每位教師的授課課時、實習學生人數；用表格形式表示，如：教室日志、水電抄表記錄單、上機時數統計表，特點是數據量少但表格數量多。（2）統計數據采集體系：以基礎數據為依據，加工匯總形成綜合反映職業院校工作的各種統計報表。如：教師課時匯總表、畢業實習課時匯總表，招生宣傳費匯總表等，以統計職業院校各作業中心消耗資源或作業量的變化為核心，來統計匯總基礎數據。（3）財務成本核算體系，根據職業院校核算體系和教學、管理過程進行成本核算，計算出當月的成本核算報表，成本核算報表分專業，計算專業生均教育作業成本。