公路客運(yùn)企業(yè)“營改增”的會計核算和稅負(fù)比較分析

（廣西財經(jīng)學(xué)院 廣西南寧 530003）

一、交通運(yùn)輸企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的背景及主要內(nèi)容

（一）背景

2011年11月16日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，同時印發(fā)了《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》和《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。2012年7月25日國務(wù)院總理溫家寶主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，決定擴(kuò)大營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍。會議決定：自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省（直轄市、計劃單列市）。這次稅制改革主要選擇在交通運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行，基于以下原因：一是交通運(yùn)輸業(yè)與生產(chǎn)和流通聯(lián)系密切，運(yùn)輸費(fèi)用是工、商企業(yè)一項(xiàng)重要的成本費(fèi)用支出；二是現(xiàn)行稅制下，交通運(yùn)輸業(yè)承擔(dān)上游企業(yè)轉(zhuǎn)嫁過來的增值稅成本（稅率17%）的同時，還要按收入繳納營業(yè)稅，存在重復(fù)納稅的現(xiàn)象，行業(yè)整體稅負(fù)重，不利于促進(jìn)行業(yè)發(fā)展；三是目前增值稅一般納稅人支付的運(yùn)輸費(fèi)用，可以按照7%的比例計算進(jìn)項(xiàng)稅額，并進(jìn)行抵扣，這樣便于與現(xiàn)行政策相銜接；四是交通運(yùn)輸業(yè)繳納營業(yè)稅全行業(yè)整體稅負(fù)極不平衡，部分企業(yè)稅負(fù)較重。

（二）營業(yè)稅改增值稅的主要內(nèi)容

1.征稅范圍。交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)（包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸?shù)乃膫€稅目）、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。

2.增值稅稅率和征收率。（1）提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。有形動產(chǎn)租賃服務(wù)的適用稅率為增值稅基本稅率17%。有形動產(chǎn)租賃，包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)和航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。（2）提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%。交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的適用稅率為11%。對遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)從事程租、期租業(yè)務(wù)和航空運(yùn)輸企業(yè)從事濕租業(yè)務(wù)取得的收入，按照交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)征稅。（3）小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的征收率為3%。

3.增值稅計稅方法（一般計稅方法和簡易計稅方法）。（1）一般計稅方法（適用于一般納稅人）。基本的計算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額；銷項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×適用稅率；不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+適用稅率）；進(jìn)項(xiàng)稅額：取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅，除特殊情況外，進(jìn)項(xiàng)稅額不允許計算。（2）簡易計稅方法（適用于小規(guī)模納稅人）。計算公式：應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×征收率。

二、公路客運(yùn)企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的會計核算比較

2012年7月24日財政部為配合營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》（財稅［2011］110號）等相關(guān)規(guī)定，制定了 《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》。規(guī)定公布了試點(diǎn)納稅人差額征稅的會計處理、增值稅期末留抵稅額的會計處理、取得過渡性財政扶持資金的會計處理等幾種情況。本文根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》，以公路客運(yùn)企業(yè)為例，說明其營業(yè)稅改增值稅前后的會計核算的差異。

表1 稅改前后的會計核算比較 單位：元

例1：試點(diǎn)地區(qū)某公路客運(yùn)企業(yè)為一般納稅人（假定該企業(yè)年初無營業(yè)稅改增值稅抵減的銷項(xiàng)稅額），2012年1月取得交通運(yùn)輸收入1 110萬元（含增值稅，不含稅收入為1 000萬元），當(dāng)月外購汽油100萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅17萬元,購入運(yùn)輸車輛80萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅13.6萬元 （預(yù)計可以行駛60萬公里，預(yù)計凈殘值率10%），購入修理用配件50萬元,取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅8.5萬元。假定本月外購項(xiàng)目的款項(xiàng)全部已經(jīng)以銀行存款支付，外購汽油和修理用配件均耗用完畢，車輛按照行駛里程計提折舊，本月行駛4 000公里。本月計入運(yùn)輸成本的職工薪酬費(fèi)用為60萬元。稅改前后的會計核算比較如前頁表1。

從表1可以看出，兩種稅制下的會計核算主要區(qū)別在于：對貨物、固定資產(chǎn)的購進(jìn)、消耗或銷售環(huán)節(jié)上的流轉(zhuǎn)稅處理不同。

三、公路客運(yùn)企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的稅負(fù)比較

下面仍以公路客運(yùn)企業(yè)為例，說明其營業(yè)稅改增值稅前后的稅負(fù)差異。

例2：按例1資料，該公路客運(yùn)企業(yè)所得稅稅率為25%。假定本月職工薪酬為60萬元，期間費(fèi)用為40萬元，當(dāng)月營業(yè)稅改增值稅前后的稅負(fù)比較如表2。

從表2可以看出，營業(yè)稅改增值稅后公路客運(yùn)企業(yè)的總稅負(fù)增加了513 854元（2 653 700-2 139 846）。

四、公路客運(yùn)企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的處理建議

（一）解決稅負(fù)增加的會計處理問題

營改增在上海試點(diǎn)期間，交通運(yùn)輸業(yè)出現(xiàn)了稅負(fù)明顯增加的情況，上海采取了財政補(bǔ)貼的方式加以解決。目前，一些列入試點(diǎn)范圍的地區(qū)都表示會對稅負(fù) “未降反升”給予財政扶持。一些專家也表示，財政補(bǔ)貼是試點(diǎn)期間的權(quán)宜之計，交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)增加問題將隨著營改增擴(kuò)大范圍有所改善，但同時需要政策在細(xì)節(jié)上更加完善。按照 《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會［2012］13號）的要求，試點(diǎn)納稅人在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負(fù)增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計能夠收到財政扶持資金時，按應(yīng)收的金額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待實(shí)際收到財政扶持資金時，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”等科目。

表2 稅改前后的稅負(fù)比較

（二）解決增值稅期末留抵稅額的會計處理問題

試點(diǎn)地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點(diǎn)當(dāng)月月初的增值稅留抵稅額按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的，建議按照財政部財會［2012］13號規(guī)定進(jìn)行處理。即在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，開始試點(diǎn)當(dāng)月月初，企業(yè)應(yīng)按不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目期末余額應(yīng)根據(jù)其流動性在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”項(xiàng)目或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。

（三）切實(shí)解決燃油費(fèi)、路橋費(fèi)、保險費(fèi)及修理費(fèi)等進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問題

試點(diǎn)后由于難以取得增值稅發(fā)票和試點(diǎn)區(qū)域限制，公路客運(yùn)企業(yè)新購買的應(yīng)稅貨物和支付的費(fèi)用在實(shí)際操作中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額很少。比如，過路過橋費(fèi)、修理費(fèi)、保險費(fèi)、房屋租金、水電費(fèi)等。這些支出，在公路客運(yùn)企業(yè)經(jīng)營成本中占有很大比重，但多數(shù)在實(shí)際操作中無法取得增值稅發(fā)票，也不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此，建議一些相對固定性的支出（如過路過橋費(fèi)、修理費(fèi)、保險費(fèi)、房屋租金、水電費(fèi)等）按照行業(yè)平均水平測算應(yīng)抵減比例，將這些項(xiàng)目的支出作為減計收入處理，計算銷項(xiàng)稅額。這樣，不僅照顧到客運(yùn)業(yè)全天候、全國范圍運(yùn)營，不易取得增值稅發(fā)票的實(shí)際情況，也可大大減輕稅收監(jiān)管工作的難度。

（四）對交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人增值稅發(fā)票實(shí)行征抵相同稅率

《試點(diǎn)方案》規(guī)定：“原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，按照從提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進(jìn)項(xiàng)稅額，從銷項(xiàng)稅額中抵扣。”而小規(guī)模試點(diǎn)納稅人提供的交通運(yùn)輸服務(wù)按3%征收率繳納增值稅，這就產(chǎn)生了4個百分點(diǎn)的差率，有可能造成新的征管漏洞。因此，建議原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)時，按照3%的扣除率計算進(jìn)項(xiàng)稅額，從銷項(xiàng)稅額中抵扣，從制度設(shè)計上堵塞偷稅漏洞。這樣，雖然降低了抵扣比例，但由于此次改革已擴(kuò)大了可抵扣范圍，對增值稅一般納稅人預(yù)計影響不大。