增值稅稅收優(yōu)惠直接減征的財稅處理

秦文嬌

新《增值稅暫行條例》及其《實施細則》自2009年1月1日起施行，不但對一部分稅收優(yōu)惠政策進行了調(diào)整，新條例實施后又陸續(xù)出臺了與增值稅優(yōu)惠相關(guān)的優(yōu)惠政策，結(jié)合最新的增值稅優(yōu)惠政策，談一下直接減征的的財稅處理。

一、增值稅稅收優(yōu)惠的種類

增值稅優(yōu)惠主要有直接免征、直接減征、即征即退、先征后退、先征后返。直接減征一般有按應(yīng)征稅款的一定比例征收，例如銷售舊貨和物品征稅的舊貨規(guī)定了減半征收，還有按一定金額直接扣減，例如增值稅納稅人購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用以及繳納的技術(shù)維護費可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減等。

二、增值稅優(yōu)惠的會計處理

根據(jù)企業(yè)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應(yīng)用指南的第二條第三款中明確規(guī)定：“除了稅收返還之外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式，它們體現(xiàn)了政策導(dǎo)向，但政府并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，因此不作為政府補助準則規(guī)范的政府補助處理”。但按照《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，直接減征的優(yōu)惠額屬于企業(yè)非日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入，應(yīng)將其作為“營業(yè)外收入”核算。

三、直接減征的財稅處理

《關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第1號）以及《關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）等相關(guān)文件的規(guī)定如下：

1.一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)凡是抵扣過進項稅額的自己使用過的固定資產(chǎn)，銷售時按照17%征稅；凡是沒有抵扣過進項稅額的固定資產(chǎn)，則按照簡易辦法依4%征收率減半征收。

2.一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+4%）；應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2。

3.小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+3%）；應(yīng)納稅額=銷售額×2%。

［例1］某企業(yè)2012年轉(zhuǎn)讓2007年12月購置的一條生產(chǎn)線，賬面原值300萬元，已提折舊100萬元，計提資產(chǎn)減值準備40萬元，轉(zhuǎn)讓價150萬元(含增值稅)，不考慮城建稅及附加，假設(shè)該企業(yè)為一般納稅人。會計處理如下（單位：萬元）：

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)賬面價值時：

借:固定資產(chǎn)清理 160

累計折舊 100

資產(chǎn)減值準備 40

貸：固定資產(chǎn) 300

結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓收入時：

借:銀行存款 150

貸：固定資產(chǎn)清理144.23〔150/（1+4%）〕

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 5.77（144.23×4%）

繳納稅款時：

借:應(yīng)交稅費——未交增值稅 5.77

貸：營業(yè)外收入 2.88

貸：銀行存款 2.88

轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)清理科目時：

借:營業(yè)外支出 15.76

貸：固定資產(chǎn)清理 15.76（160-144.24）

在財稅處理上需要注意以下三點：

1、對于簡易方式征收的增值稅的小規(guī)模納稅人，其銷售收入的核算與一般納稅人相同，也是不含增值稅應(yīng)稅銷售額，其應(yīng)納增值稅額也要通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細科目核算。所不同的是，小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額，不需要在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目的借、貸方設(shè)置若干專欄。

假如上述企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則將“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目替換上述分錄中的“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目即可。

2、如果一般納稅人銷售抵扣過進項稅額的自己使用過的固定資產(chǎn)，則將應(yīng)納增值稅稅額記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，固定資產(chǎn)應(yīng)交稅費相關(guān)的會計處理與一般貨物應(yīng)納稅額合并處理，無其他特殊事項。

假如上列企業(yè)銷售的固定資產(chǎn)已抵扣過進項稅額，上列結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓收入的會計處理則變?yōu)椋?/p>

借:銀行存款 150

貸：固定資產(chǎn)清理128.21〔150/（1+17%）〕

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）21.80（128.21×17%）

3、簡易方式下減半的增值稅優(yōu)惠額以及固定資產(chǎn)的處置損益，按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，均計入非日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的“利得”或“損失”，計入營業(yè)外收入（支出）科目。

［例2］某企業(yè)于2011年12月份成立，2012年3月被認定其為增值稅一般納稅人時購買金稅卡、IC卡、讀卡器及報稅盤等，共支付各種增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，銷售方已按規(guī)定開具了增值稅專用發(fā)票，價稅合計為5850元；同時，還支付了以后期間技術(shù)維護費并取得了增值稅專用發(fā)票，價稅合計2340元。以上款項均以銀行存款支付。2012年3月份實現(xiàn)的含稅銷售額為46800元。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護費用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知》（財稅[2012]15號）規(guī)定，為減輕納稅人負擔(dān)，經(jīng)國務(wù)院批準，自2011年12月1日起，增值稅納稅人購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用，以及繳納的技術(shù)維護費，可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減。

該企業(yè)的會計處理為（單位：元）：

購進稅控裝置時：

借：低值易耗品 5850

貸：銀行存款 5850

支付技術(shù)維護費：

借：管理費用 2340

貸：銀行存款 2340

月末將低值易耗品一次攤銷：

借：管理費用 5000

貸：低值易耗品 5000

本月實現(xiàn)的收入：

借:銀行存款 46800

貸：主營業(yè)務(wù)收入 40000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 6800

月末“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”為貸方余額，應(yīng)作以下結(jié)轉(zhuǎn)處理：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）6800

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 6800兩項費用合計8190元，本期應(yīng)納稅額6800元，本期全部抵減應(yīng)納稅額，尚未抵減完的余額1390元會計上做備查賬登記：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 6800

貸：營業(yè)外收入 6800

延伸分析一：假設(shè)2012年3月份實現(xiàn)的含稅銷售額為117000元。在會計處理上：

借:銀行存款 117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000

月末“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”為貸方余額，應(yīng)作以下結(jié)轉(zhuǎn)處理：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）17000

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 17000

兩項費用合計8190元可在本期全部抵減應(yīng)納稅額

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 8190

貸：營業(yè)外收入 8190

下月初繳稅時：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 8810（17000－8190）

貸：銀行存款 8810

延伸分析二：假設(shè)2012年3月份無實現(xiàn)銷售收入，則不作會計處理，也不能進行抵減當(dāng)期應(yīng)納稅額，二項費用合計8190元在備查賬登記，留待以后進行抵減。

第12個全國法制宣傳日期間，湖北省鄖縣國地稅局12366聯(lián)手，以“弘揚憲法精神，服務(wù)科學(xué)發(fā)展”為主題，通過送稅法進鄉(xiāng)村、進社區(qū)、進校園、進機關(guān)、進企業(yè)“五進”等喜聞樂見的稅收法制宣傳活動，大力普及稅收法規(guī)知識，接受群眾的稅收政策咨詢服務(wù)。 （圖/文：李華）