秦文嬌
新《增值稅暫行條例》及其《實施細則》自2009年1月1日起施行,不但對一部分稅收優(yōu)惠政策進行了調(diào)整,新條例實施后又陸續(xù)出臺了與增值稅優(yōu)惠相關(guān)的優(yōu)惠政策,結(jié)合最新的增值稅優(yōu)惠政策,談一下直接減征的的財稅處理。
增值稅優(yōu)惠主要有直接免征、直接減征、即征即退、先征后退、先征后返。直接減征一般有按應(yīng)征稅款的一定比例征收,例如銷售舊貨和物品征稅的舊貨規(guī)定了減半征收,還有按一定金額直接扣減,例如增值稅納稅人購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用以及繳納的技術(shù)維護費可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減等。
根據(jù)企業(yè)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應(yīng)用指南的第二條第三款中明確規(guī)定:“除了稅收返還之外,稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式,它們體現(xiàn)了政策導(dǎo)向,但政府并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn),因此不作為政府補助準則規(guī)范的政府補助處理”。但按照《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定,直接減征的優(yōu)惠額屬于企業(yè)非日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入,應(yīng)將其作為“營業(yè)外收入”核算。
《關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第1號)以及《關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》(國稅函〔2009〕90號)等相關(guān)文件的規(guī)定如下:
1.一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)凡是抵扣過進項稅額的自己使用過的固定資產(chǎn),銷售時按照17%征稅;凡是沒有抵扣過進項稅額的固定資產(chǎn),則按照簡易辦法依4%征收率減半征收。
2.一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨,適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的,按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額:銷售額=含稅銷售額/(1+4%);應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2。
3.小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨,按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額:銷售額=含稅銷售額/(1+3%);應(yīng)納稅額=銷售額×2%。
[例1]某企業(yè)2012年轉(zhuǎn)讓2007年12月購置的一條生產(chǎn)線,賬面原值300萬元,已提折舊100萬元,計提資產(chǎn)減值準備40萬元,轉(zhuǎn)讓價150萬元(含增值稅),不考慮城建稅及附加,假設(shè)該企業(yè)為一般納稅人。會計處理如下(單位:萬元):
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)賬面價值時:
借:固定資產(chǎn)清理 160
累計折舊 100
資產(chǎn)減值準備 40
貸:固定資產(chǎn) 300
結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓收入時:
借:銀行存款 150
貸:固定資產(chǎn)清理144.23〔150/(1+4%)〕
貸:應(yīng)交稅費——未交增值稅 5.77(144.23×4%)
繳納稅款時:
借:應(yīng)交稅費——未交增值稅 5.77
貸:營業(yè)外收入 2.88
貸:銀行存款 2.88
轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)清理科目時:
借:營業(yè)外支出 15.76
貸:固定資產(chǎn)清理 15.76(160-144.24)
在財稅處理上需要注意以下三點:
1、對于簡易方式征收的增值稅的小規(guī)模納稅人,其銷售收入的核算與一般納稅人相同,也是不含增值稅應(yīng)稅銷售額,其應(yīng)納增值稅額也要通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細科目核算。所不同的是,小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額,不需要在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目的借、貸方設(shè)置若干專欄。
假如上述企業(yè)為小規(guī)模納稅人,則將“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目替換上述分錄中的“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目即可。
2、如果一般納稅人銷售抵扣過進項稅額的自己使用過的固定資產(chǎn),則將應(yīng)納增值稅稅額記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”,固定資產(chǎn)應(yīng)交稅費相關(guān)的會計處理與一般貨物應(yīng)納稅額合并處理,無其他特殊事項。
假如上列企業(yè)銷售的固定資產(chǎn)已抵扣過進項稅額,上列結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓收入的會計處理則變?yōu)椋?/p>
借:銀行存款 150
貸:固定資產(chǎn)清理128.21〔150/(1+17%)〕
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)21.80(128.21×17%)
3、簡易方式下減半的增值稅優(yōu)惠額以及固定資產(chǎn)的處置損益,按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定,均計入非日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的“利得”或“損失”,計入營業(yè)外收入(支出)科目。
[例2]某企業(yè)于2011年12月份成立,2012年3月被認定其為增值稅一般納稅人時購買金稅卡、IC卡、讀卡器及報稅盤等,共支付各種增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備,銷售方已按規(guī)定開具了增值稅專用發(fā)票,價稅合計為5850元;同時,還支付了以后期間技術(shù)維護費并取得了增值稅專用發(fā)票,價稅合計2340元。以上款項均以銀行存款支付。2012年3月份實現(xiàn)的含稅銷售額為46800元。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護費用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知》(財稅[2012]15號)規(guī)定,為減輕納稅人負擔(dān),經(jīng)國務(wù)院批準,自2011年12月1日起,增值稅納稅人購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用,以及繳納的技術(shù)維護費,可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減。
該企業(yè)的會計處理為(單位:元):
購進稅控裝置時:
借:低值易耗品 5850
貸:銀行存款 5850
支付技術(shù)維護費:
借:管理費用 2340
貸:銀行存款 2340
月末將低值易耗品一次攤銷:
借:管理費用 5000
貸:低值易耗品 5000
本月實現(xiàn)的收入:
借:銀行存款 46800
貸:主營業(yè)務(wù)收入 40000
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 6800
月末“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”為貸方余額,應(yīng)作以下結(jié)轉(zhuǎn)處理:
借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)6800
貸:應(yīng)交稅費——未交增值稅 6800兩項費用合計8190元,本期應(yīng)納稅額6800元,本期全部抵減應(yīng)納稅額,尚未抵減完的余額1390元會計上做備查賬登記:
借:應(yīng)交稅費——未交增值稅 6800
貸:營業(yè)外收入 6800
延伸分析一:假設(shè)2012年3月份實現(xiàn)的含稅銷售額為117000元。在會計處理上:
借:銀行存款 117000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 100000
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 17000
月末“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”為貸方余額,應(yīng)作以下結(jié)轉(zhuǎn)處理:
借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)17000
貸:應(yīng)交稅費——未交增值稅 17000
兩項費用合計8190元可在本期全部抵減應(yīng)納稅額
借:應(yīng)交稅費——未交增值稅 8190
貸:營業(yè)外收入 8190
下月初繳稅時:
借:應(yīng)交稅費——未交增值稅 8810(17000-8190)
貸:銀行存款 8810
延伸分析二:假設(shè)2012年3月份無實現(xiàn)銷售收入,則不作會計處理,也不能進行抵減當(dāng)期應(yīng)納稅額,二項費用合計8190元在備查賬登記,留待以后進行抵減。

第12個全國法制宣傳日期間,湖北省鄖縣國地稅局12366聯(lián)手,以“弘揚憲法精神,服務(wù)科學(xué)發(fā)展”為主題,通過送稅法進鄉(xiāng)村、進社區(qū)、進校園、進機關(guān)、進企業(yè)“五進”等喜聞樂見的稅收法制宣傳活動,大力普及稅收法規(guī)知識,接受群眾的稅收政策咨詢服務(wù)。 (圖/文:李華)