“營改增”企業會計處理及納稅申報的實證解析

周星

營業稅改征增值稅的試點行業包括交通運輸業和部分現代服務業。“營改增”的稅收政策改革，要求試點企業對其會計核算作出相應的調整，如改變適用稅率、計稅基礎、計稅方式和稅款的計算以及調整相應的涉稅會計分錄等。那么，試點企業必須遵循新的稅收政策，調整企業的相關賬務處理，特別是增值稅進項稅額，銷項稅額以及應納增值稅額的會計計算處理。本文以交通運輸業為例，通過運用具體例子解釋營業稅改征增值稅后在進項稅額、銷項稅額、出口退稅、應稅服務中止或折讓退還增值稅額等四個方面的具體會計賬務處理，并具體說明營業稅改征增值稅后納稅申報表的填列，以提高稅收會計工作水平。

一、進項稅額的會計處理

［例1］A公司是武漢市的一家交通運輸企業，以前繳納營業稅，改征增值稅后屬于一般納稅人，適用的增值稅稅率為11%。2012年10月A公司簽訂了一項商品運輸合同，合同金額2220000（含稅）元，當月全部收回，發生的聯運支出666000（含稅）元。當月發生車輛維修費用300000元，購入運輸車輛500000元，這兩項支出均為不含稅金額，且已按規定取得了抵扣憑證。

對于交通運輸企業一般納稅人購買固定資產，發生修理修配費用依法取得的增值稅進項稅額，在會計上應反映在“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目下發生的聯運支出，按規定符合差額征稅，扣減銷售額而減少的銷項稅額，在“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目反映，按實際支付金額，貸記“銀行存款”科目，差額計入主營業務成本。

具體會計處理如下：A公司2012年10月銷售額=2220000÷（1+11%）=2000000（元）

銷項稅額=2000000×11%=220000（元）

可抵扣的進項稅額=300000×17%+500000×17%+600000×11%=202000(元)

A公司2012年10月應納增值稅額=220000-202000=18000（元）

1、取得運輸收入時：

借：銀行存款 2220000

貸：主營業務收入 2000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）220000

2、支付維修費和固定資產購買時：

借：管理費用 300000

固定資產500000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）136000

貸：銀行存款936000

3、支付聯運費用時：

借：主營業務成本 600000

應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 66000

貸：銀行存款666000

根據財稅［2011］111號文件第二十四條規定，交通運輸企業一般納稅人以下的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：①用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務。②非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業服務。③非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務。④接受的旅客運輸服務。⑤自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，但作為提供交通運輸業服務的運輸工具和租賃服務標的物的除外。

［例2］B公司是武漢市的一家交通運輸企業，以前繳納營業稅，改征增值稅后屬于一般納稅人。該企業2012年10月購進一輛運輸車輛，車輛不含稅價為600000元，機動車銷售統一發票上注明的增值稅額為102000元，企業對該發票進行了認證抵扣。2012年12月該車輛被盜。該車輛的折舊年限為5年，無殘值，采用直線法計提折舊。

對于非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業服務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，已經抵扣進項稅額的，應當把該進項稅額從當期進項稅額中扣除；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算進項稅額轉出額。B企業該被盜車輛12月的實際成本即為固定資產凈值。具體會計處理如下：

該車輛月折舊額=600000÷5÷12=10000（元）

1.2012年10月：

借：固定資產 600000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 102000

貸：銀行存款 702000

2.2012年11月：

借：管理費用 10000

貸：累計折舊 10000

3.2012年12月：該運輸企業需將原已抵扣的進項稅額按照實際成本進行扣減，扣減的進項稅額為100300元[(600000-10000)×17%]。

借：待處理財產損溢——待處理固定資產資產損溢 690300

累計折舊 10000

貸：固定資產 600000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 100300

湖北省嘉魚縣國稅局在辦稅服務廳推行免填單服務，解決納稅人“重復填報、填表煩、填表難”的問題。目前，該局將86個工作事項納入了免填單系統，縮短了辦理時間，累計300余人次享受免填單服務。 （圖/文：劉芳）

二、銷項稅額的會計處理

銷項稅額是指納稅人提供應稅服務按照銷售額和增值稅稅率計算的增值稅額，其計算公式為：銷項稅額=銷售額×稅率。

［例3］C公司是武漢的一家交通運輸企業，以前繳納營業稅，改征增值稅后屬于一般納稅人。其業務兼營貨物運輸和提供車輛修理修配服務。該企業2012年10月提供貨物運輸服務，取得收入4440000元（含稅），提供車輛修理修配服務取得收入3000000（不含稅）。兩項業務能夠分別核算。

C公司既提供貨物運輸服務，又提供車輛修理修配服務，且都是A公司的主業，因而C公司屬于兼營行為。據《增值稅暫行條例實施細則（2008年修訂版）》的有關規定，納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業稅和貨物或者非應稅勞務的銷售額，分別征收營業稅和增值稅。

在營業稅改征增值稅后，此兼營行為統一繳納增值稅，提供修理修配服務的增值稅稅率是17%，提供運輸服務的增值稅稅率為11%。如果未能分別核算銷售額的，則從高適用稅率。

具體會計處理：C公司2012年10月提供運輸服務的銷售額=4440000÷（1+11%）=4000000（元），提供車輛修理修配服務銷售額為3000000元，銷項稅額=4000000×11%+3000000×17%=950000（元）。

借：銀行存款 7950000

貸：主營業務收入 7000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 950000

［例4］D公司是武漢的一家交通運輸企業，以前繳納營業稅，改征增值稅后屬于一般納稅人。該企業2012年10月取得商品運輸收入6660000元（含稅），在提供運輸服務的同時銷售商品包裝物300000元。且該運輸企業能夠分別核算銷售額。

D公司的主業是提供運輸服務，在提供運輸服務的同時也提供貨物包裝物的銷售，此項業務屬于混合銷售行為。根據《增值稅暫行條例實施細則（2008年修訂版）》的有關規定：混合銷售的納稅原則是按“經營主業”劃分（經營主業的認定為年營業額或貨物銷售額超過50%），只征一種稅，經營主業如納營業稅則混合銷售繳納營業稅。

在營業稅改征增值稅后，此混合銷售行為統一繳納增值稅，銷售包裝物的增值稅稅率為17%，提供運輸服務的增值稅稅率為11%，如果未能分別核算銷售額的，則從高適用稅率。

具體會計處理：D公司2012年10月提供運輸服務的銷售額=6660000÷（1+11%）=6000000（元），提供包裝物的銷售額為300000元，銷項稅額=6000000×11%+300000×17%=711000（元）。

借：銀行存款 7011000

貸：主營業務收入 6000000

其他業務收入 300000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 711000

三、出口退稅業務的會計處理

［例5］E公司是武漢市的一家交通運輸企業，以前繳納營業稅，改征增值稅后屬于一般納稅人，適用的增值稅稅率為11%。該公司既提供國內貨物運輸，也提供國際貨物的運輸服務，該企業2012年10月的有關經營業務為：取得國內貨物運輸服務收入5550000元，發生聯運支出1110000元。取得國際貨物運輸服務收入4440000元。享受的退稅稅率為11%。上月末留抵稅額30000元。

對于試點地區的單位和個人提供的國際運輸服務，適用于零稅率的應稅服務的具體范圍，零稅率應稅服務的退稅率，為其在境內提供對應服務的增值稅稅率，交通運輸業為11%。具體會計處理：

1.取得內銷收入時：

借：銀行存款 5550000

貸：主營業務收入 5000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 550000

2.支付聯運費用時：

借：主營業務成本1000000

應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 110000

貸：銀行存款 1110000

3.取得國際運輸收入時：

借：銀行存款 4440000

貸：主營業務收入 4000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 440000

4.計算企業當期免抵退稅額：E公司 2012年 10月應納稅額=（5550000-1110000）÷（1+11% ）×11%-4440000×11%-30000=-78400（元）。

當期期末留抵稅額為78400元，當期免抵退稅額=4440000×11%=488400（元）。當期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，當期應退稅額=當期期末留抵稅額=78400（元），當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=488400-78400=410000（元）。

借：其他應收款——應收退稅額（增值稅出口退稅） 78400

應交稅費——應交增值稅(出口抵減內銷應納稅額)410000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 488400

四、應稅服務中止或折讓退還增值稅額的會計處理

［例6］F公司是武漢市的一家交通運輸企業，是增值稅一般納稅人，該企業2012年10月取得商品運輸收入888000元（含稅），已收到款項。但由于提供服務質量不符合要求（合理原因），購買服務方要求價款折讓20%，F公司同意退還價款。該公司提供的應稅服務，因發生服務折讓而退還給購買方的增值稅稅額，應當從當期的銷項稅額中扣減。由于計算征收增值稅的銷售額減少，所以可以扣減銷項稅額，減少納稅義務。具體會計處理：

F公司應退還的銷售額=888000×20%÷（1+11%）=160000（元），應退還的銷項稅額=160000×11%=17600（元）。

借：主營業務收入160000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17600

貸：銀行存款 177600

近日，武漢市地稅局和江岸區地稅局干部一行來到武漢互訊科技有限公司，對該企業在黨的群眾路線教育實踐活動中反映的意見和建議進行了回復和走訪，并送去了稅收政策書籍、納稅熱點問答手冊。 （圖/文：市地辦）

五、關于納稅申報

下面以例1為例，按照規范具體說明增值稅納稅申報表的填列。假設A公司2012年10月僅發生此一筆經濟業務。

1.增值稅納稅申報表主表第1行按適用稅率征稅銷售額“本月數“項目和第3行應稅勞務銷售額“本月數”項目分別填寫2000000元。第11行“銷項稅額”填寫220000元，第12行“進項稅額”填寫202000元。第19行“應納稅額”填寫18000元。第24行“應納稅額合計”填寫18000元。

2.附表一本期銷售情況明細：附表一第4行一般計稅方法征稅11%稅率，開具稅控增值稅專用發票下“銷售額”項目填寫2000000元，“銷項稅額”項目填寫220000元，“合計銷售額”填寫2000000元，“合計銷項稅額”填寫220000 元，“價稅合”填寫2220000 元，“應稅扣除項目本期實際金額”填寫666000元，“扣除后含稅銷售額”填寫1554000元，“扣除后銷項稅額”填寫154000元。

3.附表二本期進項稅額明細：附表二第1行認證相符的稅控增值稅專用發票“份數”項目填寫3份，“稅額”填寫202000元，第2行本期認證相符且本期認證抵扣“份數”項目填寫3份，“稅額”填寫202000元。第12行當期申報抵扣進項稅額合計“份數”項目填寫3份，“稅額”填寫202000元。

4.附表三應稅服務扣除項目明細：附表三第2行11%稅率的應稅服務“價稅合計額”項目填寫2220000元，應稅服務扣除項目“本期發生額”、“本期應扣除金額”、“本期實際扣除金額”分別填寫666000元。

5.固定資產進項稅額抵扣情況表：第1行增值稅專用發票“當期申報抵扣的固定資產進項稅額”、“當期申報抵扣的固定資產進項稅額累計”分別填寫85000元。