行政處罰被撤銷稅務機關可否作相同處罰

聶 敏

案情介紹

A縣國稅局針對甲公司所作出的稅務處罰，沒有聽取該公司的陳述、申辯，被法院以違反法定程序為由予以撤銷。B縣國稅局針對乙公司所作出的稅務處罰，因法定舉證期限內未向復議機關提交證據，被法院以未能舉證證明具體行政行為的合法性為由予以撤銷。同時，法院還判決上述稅務機關重新作出具體行政行為。判決生效后，A、B縣國稅局均針對同一事實以相同理由作出了與原處罰實體內容完全一樣的行政處罰。而A縣國稅局只是補正陳述、申辯程序，并沒有重新按照完整的行政程序作出具體行政行為。

那么，行政處罰被撤銷，稅務機關可否作相同處罰？若對各自新的處罰決定不服，甲、乙公司能否再次提起行政訴訟？

法理評析

本案涉及了人民法院判決稅務機關重新作出具體行政行為的，稅務機關能否以同一事實和理由作出與原具體行政行為基本相同的具體行政行為的問題。根據《行政訴訟法》第54條第（二）項規定，具體行政行為有主要證據不足、適用法律法規錯誤、違反法定程序、超越職權或者濫用職權情形之一的，人民法院應當判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出具體行政行為。第55條還規定：“人民法院判決被告重新作出具體行政行為的，被告不得以同一的事實和理由作出與原具體行政行為基本相同的具體行政行為?！边@是對被告重作具體行政行為的法律限制，其目的在于解決敗訴行政機關規避法律、拒絕執行人民法院判決可能引起的循環訴訟問題。但是在有的情況下，被告的具體行政行為被法院判決撤銷的理由，可能并不是具體行政行為結論錯誤，而是行政程序錯誤或認定的事實和主要理由錯誤，因此有必要對《行政訴訟法》第55條的規定作出合理的解釋。據此，《最高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》（以下簡稱法釋〔2000〕8號）第54條規定：“人民法院判決被告重新作出具體行政行為，被告重新作出的具體行政行為與原具體行政行為的結果相同，但主要事實或者主要理由有改變的，不屬于行政訴訟法第55條規定的情形?！薄叭嗣穹ㄔ阂赃`反法定程序為由，判決撤銷被訴具體行政行為的，行政機關重新作出具體行政行為不受行政訴訟法第55條的限制?！痹摋l規定區分了行政行為的程序和實體的不同價值。

先看A縣國稅局可否作相同處罰的問題。程序是行政行為得以正確作出的技術保證和必要條件，如果違反操作程序，可能因遺漏工作環節而導致結果錯誤，還可能導致對法律秩序的損害，因此必須予以糾正。在很多情況下，對被處理人的程序權利的侵犯會導致對其實體權利的侵害。但對于違反純粹的行政程序，即違反不影響具體行政行為合法性程序的情況下，行政機關的具體行政行為即使被撤銷，也并非原具體行政行為的實體內容違法。因此，法釋〔2000〕8號第54條第2款作出了因違反法定程序被判決撤銷不受行政訴訟法第55條限制的規定。這里所謂“不受限制”，是指被告可以以同一事實和理由作出與原具體行政行為基本相同的具體行政行為。

可見，該案A縣國稅局在作出行政處罰決定時，沒有聽取甲公司的陳述和申辯，因違反法定程序被人民法院判決撤銷其具體行政行為，符合法釋〔2000〕8號第54條第2款的規定。關鍵在于，稅務機關只是補正陳述、申辯程序，并沒有重新按照完整的行政程序作出具體行政行為。對此，《行政訴訟法》和法釋〔2000〕8號都沒有明確作出規定。實踐中，人民法院對于該問題要具體問題具體分析，如果行政程序經過行政機關補正，并不影響整個行政程序的合法性、并使得行政程序更加完備時，則沒有必要要求行政機關完成所有的程序。綜上，A縣國稅局在原來的事實的基礎上，補正了程序，重新作出處罰決定是符合法律規定的。

再看B縣國稅局可否作相同處罰的問題。根據《行政復議法》第28條及《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第61條的相關規定，行政機關在法定舉證期限內未向復議機關提交證據、依據，視為該具體行政行為沒有證據、依據，而復議程序中未向復議機關提交的證據，也不能作為人民法院認定原具體行政行為合法的依據。意味著，被訴具體行政行為在行政復議中不能定案的依據，同樣不能作為在行政訴訟中認定被訴具體行政行為合法的依據，否則會出現同一事實有兩個截然不同且相互矛盾的法律結果?？梢?，該案B縣國稅局在作出行政處罰決定時，因法定舉證期限內未向復議機關提交證據，被法院以未能舉證證明具體行政行為的合法性為由予以撤銷是有法律依據的。問題的關鍵是，稅務機關能否以同一事實和理由重新作出與原處罰實體內容完全一樣的行政處罰。需要說明的是，法釋〔2000〕8號第54條第2款針對的是行政機關在作出被訴具體行政行為的過程中程序違法，至于在行政訴訟過程中，行政機關的具體行政行為早已經完成，其未能在舉證期限內舉證證明具體行政行為的合法性，并非違反做出具體行政行為法定程序，而應屬于《行政訴訟法》第54條規定的“主要證據不足”，從而不能證明具體行政行為合法性的情形。

因此，法院以行政機關未能舉證證明其具體行政行為合法性為由撤銷該具體行政行為，并責令重新做出具體行政行為的，行政機關必須受《行政訴訟法》第55條的限制，即不得以同一的事實和理由作出與原具體行政行為基本相同的具體行政行為。除非符合法釋〔2000〕8號第54條第1款所規定“結果相同，但主要事實或者主要理由改變的，不屬于行政訴訟法第55條規定的情形?！本C上，B縣國稅局未改變主要事實和理由，卻重新作出了與原處罰實體內容完全一樣的行政處罰，是不符合法律規定的。

最后來看本案原告能否再次起訴的問題。法釋〔2000〕8號第38條規定，人民法院判決撤銷行政機關的具體行政行為后，公民、法人或者其他組織只要對行政機關重新作出的具體行政行為不服向人民法院起訴的，人民法院應當依法受理?？梢?，稅務機關重新作出的具體行政行為仍應接受人民法院的司法監督。甲、乙公司若對稅務機關各自新的處罰決定不服可以再次提起訴訟。如果稅務機關以同一事實和理由重新作出與原具體行政行為基本相同的具體行政行為，人民法院應當根據行政訴訟法第54條第（二）項、第55條的規定判決撤銷或者部分撤銷，并根據行政訴訟法第65條第三款的規定處理。”

此外，實踐中還有一個值得注意的問題是，人民法院判決撤銷稅務機關作出的違法的行政處罰決定后，判決稅務機關重作具體行政行為時，稅務機關能否以同一事實和理由加重對原告的處罰呢？這在我國行政訴訟法沒有作出明確的禁止性的規定，在實踐中卻存在這種現象。

筆者認為，行政訴訟的一個重要目的在于保護公民、法人和其他組織的合法權益，即使稅務機關的處罰畸輕，在訴訟中人民法院不得加重對原告方的處罰，這在法釋〔2000〕8號中有明確規定。因此，人民法院判決撤銷稅務機關作出的處罰決定，并判決稅務機關重作具體行政行為時，稅務機關也不得以同一事實和理由加重對原告的處罰。否則，即為違反行政訴訟法的宗旨和人民法院判決的旨意。

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