醫(yī)院成本會(huì)計(jì)體系架構(gòu)研究

吳 天

成本是為了實(shí)現(xiàn)一定的效益所消耗的資源，而效益則是社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中物化勞動(dòng)與活勞動(dòng)消耗所取得的符合社會(huì)需要的勞動(dòng)成果之間的比較。現(xiàn)代意義上的成本已不是傳統(tǒng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本“C+V”的概念，而是存在于經(jīng)濟(jì)決策、經(jīng)濟(jì)控制和經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任等各個(gè)環(huán)節(jié);效益也不僅僅是一個(gè)數(shù)量化的概念，它突出了勞動(dòng)對(duì)社會(huì)的適應(yīng)性問(wèn)題，包含著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的雙重價(jià)值取向。因此，效益是一個(gè)社會(huì)化的概念。成本和效益組成了一個(gè)矛盾的統(tǒng)一體，兩者互為條件，對(duì)立統(tǒng)一，相依相存。

新醫(yī)改五項(xiàng)重點(diǎn)任務(wù)中難度最大的公立醫(yī)院改革，它突出地體現(xiàn)了成本與效益之間對(duì)立統(tǒng)一的矛盾關(guān)系。當(dāng)前，在醫(yī)院實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的過(guò)程中，盈利最大化對(duì)其他利益相關(guān)者造成了輕視，這種輕視一方面反映醫(yī)院沒(méi)有承擔(dān)起社會(huì)責(zé)任，另一方面反映財(cái)務(wù)沒(méi)有平衡利益沖突，沒(méi)有營(yíng)造出雙贏的局面，未能給醫(yī)院帶來(lái)和諧發(fā)展的環(huán)境。

衛(wèi)生部等五部委在《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院改革試點(diǎn)指導(dǎo)意見(jiàn)的通知》中明確提出，在改革的指導(dǎo)思想上要“堅(jiān)持公立醫(yī)院的公益性，把維護(hù)人民健康權(quán)益放在第一位”，堅(jiān)持“公平與效率統(tǒng)一，政府主導(dǎo)與發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制相結(jié)合”的基本原則;在內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制上，要求“嚴(yán)格預(yù)算管理和收支管理，加強(qiáng)成本核算與控制”。為此，財(cái)政部、衛(wèi)生部在《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中提出了加強(qiáng)成本管理的要求，在《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中列舉了成本報(bào)表的參考格式，并納入衛(wèi)生部門(mén)財(cái)務(wù)決算體系。據(jù)此，醫(yī)院成本會(huì)計(jì)體系已初顯端倪，將成為醫(yī)院管理會(huì)計(jì)形成和發(fā)展的重要基礎(chǔ)。

1 成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系

會(huì)計(jì)制度所規(guī)范的傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)核算模式，即“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”，因側(cè)重于機(jī)構(gòu)資金運(yùn)動(dòng)的核算與監(jiān)督，通過(guò)一系列會(huì)計(jì)程序，向與機(jī)構(gòu)有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的投資人、債權(quán)人、政府有關(guān)部門(mén)等提供決策信息，故稱為“對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)”;而“管理會(huì)計(jì)”這一專業(yè)術(shù)語(yǔ)于1952年被國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)正式通過(guò)后，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展而演進(jìn)，以機(jī)構(gòu)現(xiàn)在和未來(lái)的資金運(yùn)動(dòng)為對(duì)象，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，側(cè)重于規(guī)劃、控制等管理決策，故稱為“內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)”。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)涵和外延的進(jìn)一步延伸。

管理會(huì)計(jì)的核心是成本，成本與效益的對(duì)立統(tǒng)一，始終貫穿于管理會(huì)計(jì)的主要方面。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容包括成本會(huì)計(jì)、決策會(huì)計(jì)、控制與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)等，成本會(huì)計(jì)是專門(mén)用來(lái)應(yīng)對(duì)成本信息的提供，為管理和決策提供依據(jù)。可以說(shuō)，成本會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的重要組成部分。

1．1 醫(yī)院成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的共同點(diǎn)

1．1．1 基本原則相同。兩者都要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、分期核算、合法性、可靠性、相關(guān)性、按實(shí)際(歷史)成本計(jì)價(jià)、收支配比、一致性、重要性等原則。

1．1．2 數(shù)據(jù)基礎(chǔ)相同。兩者的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)都來(lái)源于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。其中，收入和費(fèi)用都來(lái)源于共同的原始憑證。

1．1．3 行業(yè)要求相同。兩者均服務(wù)于統(tǒng)一的核算制度，定期產(chǎn)生規(guī)范的會(huì)計(jì)報(bào)表。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定實(shí)現(xiàn)，成本會(huì)計(jì)通過(guò)《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《江蘇省醫(yī)院成本核算與管理規(guī)范》及新舊制度銜接辦法實(shí)現(xiàn)。

1．2 醫(yī)院成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不同點(diǎn)

1．2．1 核算要素不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用;而成本會(huì)計(jì)則是圍繞不同成本對(duì)象的收入和費(fèi)用進(jìn)行歸集和分解，并對(duì)各類核算對(duì)象的業(yè)務(wù)量和公攤費(fèi)用以及間接成本的分?jǐn)偦A(chǔ)——服務(wù)計(jì)量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和核算。

1．2．2 核算流程不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服從一般會(huì)計(jì)核算流程，成本會(huì)計(jì)則有專門(mén)的數(shù)據(jù)歸集和分?jǐn)偭鞒獭?/p>

1．2．3 數(shù)據(jù)精細(xì)程度不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算是按照會(huì)計(jì)制度設(shè)定的明細(xì)科目核算到會(huì)計(jì)主體;而成本會(huì)計(jì)核算要按照最末級(jí)成本核算單元進(jìn)行歸集和分?jǐn)偅怂愠隹剖页杀尽⒃\次成本、床日成本和醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，并以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本為基礎(chǔ)核算出每個(gè)病人的成本和每個(gè)病種的成本。

圖1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)核算關(guān)系

1．2．4 涉及部門(mén)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作主要集中在財(cái)務(wù)部門(mén);而成本會(huì)計(jì)核算涉及醫(yī)院所有部門(mén)和所有環(huán)節(jié)，如對(duì)于人員經(jīng)費(fèi)，要求按成本核算單元和工作崗位進(jìn)行歸集與分?jǐn)?對(duì)于固定資產(chǎn)折舊，要按照經(jīng)費(fèi)來(lái)源、成本單元、管理目錄等進(jìn)行精細(xì)化核算;對(duì)于藥品成本，要按進(jìn)價(jià)(個(gè)別計(jì)價(jià))核算到單個(gè)品種規(guī)格及批次;對(duì)于材料物資，要核算二級(jí)庫(kù)房的真實(shí)消耗;對(duì)于水、電、氣等可計(jì)量的公用開(kāi)支，要按相關(guān)計(jì)量信息核算各單元的成本;對(duì)于內(nèi)部服務(wù)，要建立相關(guān)的臺(tái)賬，為間接成本分?jǐn)偞蛳禄A(chǔ)。

1．2．5 信息支撐要求不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的原始憑證是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中以貨幣計(jì)量的匯總式金額數(shù)據(jù);而成本會(huì)計(jì)核算則要根據(jù)不同的成本對(duì)象和核算流程，通過(guò)醫(yī)院HIS、人力資源、財(cái)務(wù)管理、物流管理等信息管理系統(tǒng)采集并處理，需要完善、統(tǒng)一、可靠的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)支撐。

由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)均屬于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)信息的計(jì)量、確認(rèn)和報(bào)告的業(yè)務(wù)范疇。雖然兩者核算流程與路徑不同，但基礎(chǔ)信息同宗同源，在同比口徑下數(shù)據(jù)產(chǎn)出結(jié)果應(yīng)具有一致性(見(jiàn)圖1)。這給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)體系的并軌創(chuàng)造了條件。

2 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)的并軌作業(yè)

成本核算與管理新政出臺(tái)之前，醫(yī)院一般是在會(huì)計(jì)核算以外單獨(dú)開(kāi)展科室成本核算，產(chǎn)生用于內(nèi)部考核的科室損益報(bào)表，為科室績(jī)效考核提供財(cái)務(wù)信息。這種成本核算模式不能從全成本角度揭示科室的真實(shí)損益，不能為診次、床日、出院病人、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種等成本及全面預(yù)算管理提供真實(shí)可靠的精細(xì)數(shù)據(jù)，不能建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與成本會(huì)計(jì)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。同時(shí)，數(shù)據(jù)的重復(fù)采集，不僅增加了工作量，也產(chǎn)生了兩類核算結(jié)果的差異。因此，必須建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)核算的并軌作業(yè)模式。

在實(shí)際工作中，醫(yī)院一般采用兩種并軌模式:一種以記賬憑證為核算起點(diǎn)，另一種以原始憑證為核算起點(diǎn)。

2．1 以記賬憑證為基礎(chǔ)的并軌作業(yè)流程 即所有收入、支出數(shù)據(jù)按會(huì)計(jì)科目和成本核算單元先行進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系(以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)”)，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系轉(zhuǎn)入成本會(huì)計(jì)核算體系(以下簡(jiǎn)稱“成本核算系統(tǒng)”)進(jìn)行歸集處理。這一流程模式從統(tǒng)計(jì)學(xué)角度解決了成本核算與會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)的一致性問(wèn)題，但在實(shí)務(wù)中存在以下問(wèn)題:

2．1．1 以會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)作為科室支出數(shù)據(jù)的采集工具，大大增加了記賬憑證和會(huì)計(jì)賬簿的分項(xiàng)數(shù)據(jù)量，使會(huì)計(jì)檔案數(shù)量呈幾何級(jí)增長(zhǎng)。

2．1．2 會(huì)計(jì)人員以匯總方式采集錄入科室支出數(shù)據(jù)后，難以進(jìn)行追溯調(diào)整。

2．1．3 以現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定的明細(xì)科目作為支出的最末級(jí)項(xiàng)目單元，無(wú)法應(yīng)對(duì)今后會(huì)計(jì)制度的變化。

2．1．4 該模式只采集科室的支出匯總數(shù)據(jù)，無(wú)法核算動(dòng)態(tài)變化的人力成本，不能給其他對(duì)象的成本核算提供可靠的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

2．1．5 該模式在核算區(qū)間、核算內(nèi)容、責(zé)任對(duì)象等方面都采取抽象匯總的方式進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，核算流程過(guò)于簡(jiǎn)化，難以建立醫(yī)院內(nèi)部控制機(jī)制，不能為醫(yī)院基礎(chǔ)工作的提升和業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化提供支持。

2．2 以原始憑證為起點(diǎn)的并軌作業(yè)模式 其流程特點(diǎn)包括

2．2．1 收支類與非收支類、出納類與非出納類業(yè)務(wù)分別處理。醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按是否涉及收支分為收支類與非收支類業(yè)務(wù)。非收支類業(yè)務(wù)直接進(jìn)入會(huì)計(jì)核算體系處理。收支類業(yè)務(wù)再按是否涉及現(xiàn)金(即庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款)分為出納類和非出納類收支。出納類收支(如各種費(fèi)用報(bào)銷等)業(yè)務(wù)首先由出納崗位按成本核算和會(huì)計(jì)核算的雙重要求將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)詳細(xì)記入成本核算臺(tái)賬，然后由成本核算系統(tǒng)同步記入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的日記賬，進(jìn)而生成相應(yīng)的記賬憑證。非出納類收支(如計(jì)提折舊和醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、核算存貨成本等)業(yè)務(wù)，由相關(guān)會(huì)計(jì)崗位將數(shù)據(jù)采集到成本核算系統(tǒng)，再按會(huì)計(jì)核算原則歸納生成記賬憑證，經(jīng)稽核后進(jìn)入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。

2．2．2 基礎(chǔ)數(shù)據(jù)一次采集。醫(yī)院的收入(包括工作量)和支出(包括服務(wù)計(jì)量)信息，從數(shù)據(jù)發(fā)生的最初環(huán)節(jié)(原始憑證)采集，經(jīng)由成本核算系統(tǒng)進(jìn)入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，即一次采集后按流程分別記入兩類體系。

2．2．3 所有數(shù)據(jù)采集到基本項(xiàng)目。醫(yī)療服務(wù)收入按醫(yī)療服務(wù)價(jià)格項(xiàng)目采集到項(xiàng)目編碼層級(jí);藥品和衛(wèi)生材料(計(jì)價(jià))的收支信息采集到單個(gè)品種規(guī)格(批號(hào));所有業(yè)務(wù)費(fèi)用采集到原始憑證的最基本要素，如工資類支出采集到工資的明細(xì)項(xiàng)目，社會(huì)保障繳費(fèi)按照醫(yī)療保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)等項(xiàng)目分別采集，固定資產(chǎn)折舊按品種和單位數(shù)量分別計(jì)提。

2．2．4 所有數(shù)據(jù)采集到最末級(jí)單元。業(yè)務(wù)收入應(yīng)按精細(xì)核算要求采集到基本的成本核算單元，如處方等單據(jù)數(shù)據(jù)采集到每一個(gè)醫(yī)師(技師)、每一臺(tái)設(shè)備。人員支出按崗位歸集。同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)，職工的人力成本按照門(mén)診、病區(qū)、手術(shù)室或職能科室等不同工作崗位的工時(shí)記錄分別歸集。公用經(jīng)費(fèi)按最末級(jí)成本核算單元?dú)w集。凡能直接計(jì)入的費(fèi)用皆直接計(jì)入基本單元，不能直接計(jì)入的費(fèi)用應(yīng)按合理的方法分?jǐn)傊粱締卧绶课菡叟f費(fèi)用應(yīng)按科室占用面積分?jǐn)偅㈦姟獾荣M(fèi)用按計(jì)量信息分?jǐn)偂?/p>

2．2．5 所有數(shù)據(jù)采集到最短時(shí)間。期間數(shù)據(jù)按會(huì)計(jì)分期進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，按會(huì)計(jì)日(自然日)核算，如業(yè)務(wù)收入、藥品銷售成本、衛(wèi)生材料(計(jì)價(jià))成本等。不能核算到會(huì)計(jì)日的支出(如計(jì)提固定資產(chǎn)折舊等)，應(yīng)按成本核算原則計(jì)入相應(yīng)的月份。

圖2 以原始憑證為起點(diǎn)的并軌作業(yè)模式基本流程

2．2．6 按內(nèi)部控制原則采集數(shù)據(jù)。成本核算與會(huì)計(jì)核算“一體化”作業(yè)，使成本核算數(shù)據(jù)成為“電子版”的原始憑證，其基本流程見(jiàn)圖2。為確保成本核算數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)的一致性，必須嚴(yán)格按照內(nèi)部控制制度的要求，對(duì)數(shù)據(jù)采集、稽核、制單、審核、記賬等會(huì)計(jì)崗位重新進(jìn)行分工，以保證核算工作流程的科學(xué)、合理。

以原始憑證為起點(diǎn)的并軌作業(yè)模式，解決了以記賬憑證為基礎(chǔ)的并軌作業(yè)模式所帶來(lái)的一系列問(wèn)題，同時(shí)也對(duì)醫(yī)院的相關(guān)基礎(chǔ)工作提出了更高的要求。為提高基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的質(zhì)量，強(qiáng)化數(shù)據(jù)精細(xì)度，必然要求醫(yī)院將會(huì)計(jì)核算和成本核算的基礎(chǔ)規(guī)范性要求前移至業(yè)務(wù)部門(mén)，以便有利于業(yè)務(wù)管理流程的優(yōu)化和信息系統(tǒng)的完善，進(jìn)一步推動(dòng)醫(yī)院基礎(chǔ)管理水平的提升。