我國政府會計體系改革研究

劉 艷 于靖博

一、政府會計的概念框架

根據國際會計準則委員會（IPSASB）的規定，政府會計是指用于確認、計量、記錄和報告政府和事業單位財務收支活動及其受托責任的履行情況的會計體系。由于各個國家的政治經濟體制和管理體制不同，政府會計的內涵也有一定差別。目前我國相關的正式文件中還未出現過“政府會計”這一概念，雖然在一些學術成果和科學研究中有相關提法，但它一般指的都是我國現行的預算會計（指核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計。其目的主要是為國家預算執行服務，是實現國家財政職能、執行國家預算的重要手段）。

政府會計可以概括為“一個制度，兩大體系”，即準則體系、制度體系和財務報告制度，如圖1所示。具備三個特征：一是政府單位統一執行規范的政府會計準則和政府會計制度。這就是說，無論是政府的各級行政部門、非行政部門或是它的構成實體等，執行的準則和制度都是統一的，不是分類的（而我國預算會計分為三個級次，包括財政總預算會計、行政單位預算會計、事業單位預算會計等）。另外，政府單位使用的所有政府性資金和其管理的政府性資產以及政府活動形成的所有的財政資源和財政責任，統統都要納入政府會計核算及管理。二是施行政府財務報告制度。政府財務報告制度系統、全面地反映了財政預算執行情況和政府的財務活動及狀況，綜合披露了政府及政府各單位的資產、負債、凈資產的真實信息。三是為使用者提供了科學有效的政府會計信息。政府會計能夠準確、系統、全面地反映政府資產負債的狀況、政府的預算執行情況及政府經濟活動狀況，這些科學有效的信息有利于立法機關對政府的監督，有利于強化政府的會計責任，有利于政府自身的科學民主決策，有利于推進宏觀經濟管理。

圖1

二、我國政府會計的現狀分析

（一）會計體系不規范

盡管對預算會計管理體系不斷加以修正和完善，但準確地講，我國迄今為止還沒有真正的政府會計體系。我國采取的是一種預算會計體系，其特點是以政府預算為基礎，與國家管理體制相適應，每一個預算單位為一個會計主體和報告主體，將政府單位根據機構建制、經費領報關系分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位，這種會計體系的建立背景是計劃經濟，因此殘留了很多缺點：一是將政府預算與具體使用資金的核算分離，預算不能控制具體的財務資源使用，達不到政府預算的目的；二是由財政部門統一進行資金下撥，分戶使用，促使各行政單位不注重資金適用效率和資金管理；三是政府預算具有嚴重的主觀性，預算不細，目的不強。因此，客觀上要求構建一體化政府會計，根據其活動目的考慮其會計核算的特點并加以規范，以充分滿足各類會計信息使用者的信息需求。

（二）核算內容不準確

政府的受托責任是政府職能的轉換的中心目標，包括管理國有資產、債務和有效管理和監控財政資金的使用，而這些都需要政府會計的改革和政府財務報告所提供的完整、科學、合理的會計信息，而信息又是由核算內容所提供的可靠數據作支撐。我國目前的財政總預算會計實質上只是一種財政收支會計，核算內容主要是一些日常的財政收支活動，并沒有把全部會計要素覆蓋完全，特別是在固定資產、長期負債的核算和管理方面體現明顯不足。政府的固定資產核算只是由行政單位會計進行記錄，各級政府的財政總決算并沒有反映固定資產的狀況，對長期負債以及其他政府債務也沒有體現充分的反映和核算。

（三）核算基礎局限性大

我國政府會計長期以來采用收付實現制，是由政府會計的特點所決定的。因為這種核算基礎符合大多數人的習慣，會計核算的程序簡便易行；同時會計確認的數量就是實際入庫的預算資金數，這樣方便安排預算撥款和預算支出的進度，并且能夠如實地反映預算收支結果。但從長期實踐表明，政府會計采用收付實現制的核算基礎，存在著明顯的缺點或不足：一是不能反映跨年度的大宗采購項目和當期雖已發生但尚未支付的部分資金，從而會使預算資金結余不實；二是往往會使經常性支出和資本性支出的界限不清，使這些資產的管理和監督失控；三是收付實現制是一種面向過去的確認基礎，并不能提供未來現金流動的信息，政府潛伏的隱性負債和財政危機也會被掩蓋。

（四）財務報告制度缺乏績效評價的體現

我國政府會計的財務報告稱為會計報表，由資產負債表、收入支出表及必要的附表及會計報表附注和收支情況說明書等組成。政府財務報告與政府預算是不一樣的，政府預算是反映本年度預算收支的現金流量，政府財務報告是不僅反映預算收支情況，還要反映政府的資產和負債情況；不僅反映本年度預算政策的執行結果，還要反映以往年度決策累計的財務效應，它是政府自身決策和公眾了解政府績效的一個重要的信息來源。

三、基于中美比較的改革啟示

（一）建立基金式政府會計模式

所謂基金會計是指政府會計（包括政府財政部門會計和政府行政部門會計）及公立非營利組織會計（國有事業單位會計）以基金為基礎，按照基金種類進行會計核算與報告的會計體制或模式。從表1可以看出，美國的政府會計主體是基金，政府單位和非營利組織中的基金，是作為一個單位或組織中的若干個相互獨立的會計主體來看待的。所以，嚴格地講，美國政府會計實際上是一種基金會計。而我國政府會計的各種基金只是政府單位會計主體的內容，不作為單獨的一個會計主體。政府及事業單位資財的提供者，一般要求將資財使用在指定的用途上，這就客觀上要求對基金主體單獨核算和披露相關的會計信息，以滿足資財提供者和社會公眾了解基金收支結余情況，實現預算會計的目標。所以，我國與美國會計模式的利弊分析來看，我國不宜照搬美國的基金會計模式，應結合我國推行的政府采購制度、部門預算制度和國庫集中收付制度的情況，吸收美國基金會計模式的精髓，做到既能控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求，又可以簡化美國基金會計模式的目的，建立一套適合我國國情的基金會計模式。有利于與國外會計的交流，盡快與國際會計慣例接軌。

表1 中美政府會計對照

（二）調整會計要素

依據表1分析，中美會計要素的劃分基本相同，不同的是美國的政府會計采用的是基金會計模式，每種基金都有各自其的資產、負債、收入、支出和基金結余。將資產與負債的差額確定為“基金余額”，全部資產和負債都“基金化”。而我國政府會計采用預算會計模式，劃分五大會計要素分別為資產、負債、收入、支出和凈資產，則將資產與負債的差額表述為“凈資產”。雖然“基金余額”和“凈資產”在數量上都是資產和負債的差額，但在性質上有明顯的區別。基金余額可以表明政府單位擁有或者控制的經濟資源在具體用途上的限制，也就是某一特定基金的余額，但凈資產卻不能表明這種限制。因此，我們應從政府會計確認與計量的特點出發，重新修訂會計要素。目前，學術界較公認的方法是將“凈資產”分解為基金和結余，會計要素調整為資產、負債、收入、支出、基金、結余六大會計要素。

（三）修正會計核算基礎

目前，我們國家政府會計采用的收付實現制正在受到挑戰，我們必須重新客觀分析政府會計環境，選擇合適的會計核算基礎是當前急需解決的問題。

從表1中看出，中美政府會計采用不同的會計核算基礎。原因是美國政府會計主要強調交易或事項的實質，而我國政府會計強調要與事前預算保持一致。而會計核算基礎應根據所發生的經濟業務的性質，采用不同的確認標準。隨著政府職能的轉變，政府債務總額的增加，政府需要以權責發生制為基礎編制資產負債表和債務收入支出表等報表，以體現政府如何管理公共債務、發生成本和獲得的收益，實現對公眾的受托責任。但對當前實施的收付實現制全盤否定也是不現實的，因此應該審時度勢地逐步有序地引進權責發生制是未來政府會計核算基礎的現實選擇。

（四）財務報告

通過以上比較分析看出，美國的年度財務報告層次結構清楚，規范內容詳細，附財務報表外，還包括簡介部分和統計圖表部分，這有助于信息使用者理解和使用年度報告所提供的會計信息。政府會計準則委員會（GASB）認為政府財務報告應包括期中和年度財務報告。年度財務報告一般包括：序言部分、個別基金以及聯合和合并財務報表、報表注釋、附表、其他要求的信息、文字說明和統計表。政府財務報告是政府財務會計的最終成果，是為了系統、全面、完整地反映政府的預算及其執行情況、財務狀況、運營結果，為社會公眾及相關信息使用者客觀公正地評價政府，履行公共受托責任情況及進行相關的政治、經濟、社會決策提供真實、可靠、相關的財務信息的會計報告體系。因此，建議我國財務報表更名為財務報告，內容應包括資產負債表、收支及基金變動表和現金流量表，并按基金種類或基金組分設專欄列報。

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