中韓小型企業納稅人稅制安排及效應比較分析*

◆龐鳳喜

無論是發達國家，還是發展中國家，都存在著為數眾多的小型企業。增值稅一般實行憑專用扣稅憑證抵扣稅款的制度，往往要求納稅人會計核算健全，能夠準確地核算銷項稅金、進項稅金和應納稅金，但小型企業一般并不具備詳細的記錄憑證，且往往大量使用現金交易，并從事自供活動，因此，世界各國增值稅稅制安排中，大多借助于銷售額或營業收入額、經營范圍、企業性質等確立小企業的范圍，并將小企業進一步劃分為兩種類型：一是收入額小至起征點以下的增值稅自然人納稅人；二是達到或超過起征點但不屬于增值稅一般納稅人的其他小企業納稅人。前者全部被排除在增值稅系統之外，而后者從一般企業中單列出來實行簡易的征稅辦法，只是被排斥在規范的增值稅系統之外。上述制度安排對于強化增值稅重點稅源管理，提高增值稅稅收征管效率具有重要的意義，但由此帶來的問題是，排斥于增值稅規范的計稅方法之外的小企業范圍的大小，對于增值稅中性特征的實現，增值稅鏈條機制的完整，以及增值稅稅負高低等方面的影響都是不容小覷的。而在這一方面，中韓增值稅稅制安排存在較大的差異。

一、中韓小型企業納稅人的劃分標準

中國現行增值稅將納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，其中小規模納稅人的劃分標準為：一個公歷年度內全部應稅銷售額在規定標準以下，并且會計核算不健全，不能按規定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。而所稱會計核算不健全是指不能正確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額和應納稅額。

2009年1月1日起開始實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規定，小規模納稅人是指從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額在50萬元（含）以下者；從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下者。同時規定，年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人按小規模納稅人納稅；非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。

1994年1月1日起實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規定，小規模納稅人的認定標準是：從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下者；從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下者。同時明確規定，年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人、非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業，視同小規模納稅人納稅。其變化情況如下表所示：

表1 中國小規模納稅人劃分標準及變化

從表1可以看出，2009年實施的小規模納稅人劃分辦法，大幅下調了小規模納稅人銷售額的確立標準，實際上也就是降低了一般納稅人的認定門檻，從而擴大了按規范的增值稅計稅方法的一般納稅人的征稅范圍。

但自2012年起中國率先在上海開始的營業稅改征增值稅試點，將應稅服務年銷售額是否超過500萬元作為區分一般納稅人和小規模納稅人的標準，應當視為一種過渡辦法。

韓國增值稅可直譯為“附加價值稅”，其納稅人主要根據銷售額區分為一般課稅者和簡易課稅者。基準金額即劃分標準為：年銷售額4800萬韓元以上為一般課稅者，年銷售額小于4800萬韓元以下為簡易課稅者。其中：一般課稅人包括各類公司、企業和個人；簡易課稅人相當于中國的小規模納稅人，主要適用于銷售規模較小，且缺乏記賬能力的小企業納稅人。其主要特征表現為：簡易征收納稅人只能是個人，而法人不能成為簡易納稅人。而且某些特定行業的個人即使之前年度收入未達到4800萬韓元也不能成為簡易納稅人，專門資格行業以及其他類似服務業、從一般納稅者受讓的事業、復式記賬義務人經營的事業、擁有兩個以上經營場所，且兩個場所的合計收入額在起征點金額以上的。①靳東升,倫玉君：《中國與韓國增值稅制度要素的比較研究》，《經濟社會體制比較》,2011年第5期。

由此可見，中韓對采用簡易辦法征稅的小企業納稅人在范圍限定上區別較為明顯，主要體現為：韓國法人不能成為按簡易辦法征稅的小企業納稅人，而中國無此限制。中國對非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業，可選擇按小規模納稅人納稅。同時，韓國對采用簡易辦法征稅的小企業納稅人的范圍有限定，且限定范圍較寬，而中國除考慮能否有較強的會計核算水平外，主要以銷售額作為劃分的唯一標準。

對于小企業納稅人具體范圍的大小，事實上還與一國的免稅基準或起征點的高低也是密切相關的。從中國的情況來看，小規模納稅人的起征點有一個上升的過程。參見表2：

表2 中國小規模納稅人起征點劃分標準

從韓國來看，其增值稅起征點則經歷了一個由逐年上升到穩定的過程。參加表3：

表3 韓國小企業年起征點標準 單位：韓元

表3顯示，韓國自1977年實施增值稅制開始，起征點逐年上升，如從1977年的7500韓元升至1996年的24萬韓元，2000年增至2400萬韓元后多年基本穩定。

從中韓小企業納稅人起征點劃分來看，二者的主要區別體現為：在中國，從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，起征點與簡易納稅人劃分標準相差幅度為2～8倍；從事貨物批發或零售的納稅人則為3～13倍。而在目前中國各省基本上都以最高免征額作為本省實際實施的免征額的情況下，這種差距實際只有2倍或3倍。而韓國的同類標準雖實際僅相差2倍，但在目前韓國月最低工資約在120萬韓元左右的背景下，年2400萬韓元，也就是月200萬韓元，或人民幣月1萬元者，無疑是很少發生應稅行為的極微小的納稅人。由此可以推斷，韓國不征增值稅的范圍相當之小。此外，起征點的劃分，在中國為分類確立，而韓國則以一個基本金額統一規定。

結合中韓兩國小企業納稅人征稅的稅制安排觀察，盡管兩國都有縮小小規模納稅人范圍的趨勢，但是在韓國，不納增值稅、不按規范的增值稅計稅辦法的小企業范圍或相對數會遠遠低于中國。換言之，中國按小規模納稅人簡易征收辦法計稅的納稅人及不征增值稅的納稅人遠較韓國寬泛。

二、小規模納稅人的適用稅率與稅負

區別于規范的增值稅計稅方法下一般納稅人適用的17%與13%的稅率，中國增值稅小規模納稅人采用征收率，并以應稅銷售額全額計征增值稅稅款。2009年1月1日以前，中國小規模納稅人適用的增值稅征收率區分工業類和商業類，分別實行6%和4%的征收率，2009年1月1日以后，中國不再區分工業類和商業類，征收率統一降低為3%。由于其計稅方法為不含增值稅的銷售額乘以征收率，因而稅負基本上與征收率一致，約為2.91%。即100÷（1+3%）×3%=2.9126%。

而韓國無論是一般課稅者還是簡易課稅者，均適用10%的統一比例稅率。但是，決定簡易征收納稅人應納稅額的因素或決定其稅負高低的因素除了銷售額和稅率外，還主要取決于其稅法規定的行業增值率。其簡易征收納稅人應納增值稅稅額的基本計算公式為：應納稅額=納稅期內銷售額×行業增值率×增值稅稅率。其2013年適用的行業附加價值率為：(1)電、天然氣、蒸汽、自來水：5%；(2)小賣業、食品店、再生用材料收集以及銷售業：10%；(3)制造業、農業 林業以及漁業、旅店業、運輸以及通信業：20%；(4)建設業、固定資產租賃業、其他服務業：30%。而2012年時其適用的行業附加價值率則為：(1)小賣業：5%；(2)制造業、電氣、燃氣、自來水事業、零售業、再生材料收集以及銷售業：20%；(3)農業、狩獵業、林業、漁業、建設業、房地產租賃業、其他服務業：30%；(4)餐飲業、住宿業、運輸及通訊業：40%。其變化情況如表4所示：

表4 韓國簡易課稅者業種別附加價值率適用范圍

從表4可以看出，近兩年，韓國對行業附加值率根據實際情況作了較大程度的調整。在某種程度上應該可以視為減稅的舉措。且正是借助于行業附加值率，使得韓國既能采用增值稅統一稅率，又能使小企業納稅人的稅負保持在一個與其增值水平基本一致的合理的水平上。

此外，韓國還對簡易征收納稅人應納稅額實行額外扣除制度，也在一定程度上降低了小企業納稅人的稅收負擔。具體來說，由于簡易征收納稅人不能向購買方開具銷項稅金計算書，而購進時收取的進項稅金計算書往往也不能享受進項稅額扣除，其直接效應必然就是：簡易征收納稅人通常沒有收取稅金計算書的積極性。但是，為適應增值稅的特點，并強化增值稅的管理，韓國規定簡易征收納稅人提交購買時的進項稅金計算書合計表等材料時，可以另外扣除進項稅額乘以行業增值率的金額，由此也形成了對簡易納稅人收取進項稅金計算書的激勵。類似的考慮是，當簡易納稅人從一般課稅者處購買后收取信用卡憑證時，也可將此視為正當的進項稅金計算書，從稅額中扣除進項稅額乘以行業增值率的金額。此外，為便利征管，韓國鼓勵納稅人使用信用卡支付購進事項，允許其從稅額中再額外扣除一定部分（一般為1.3%，餐飲、住宿業為2.6%）。①靳東升,倫玉君：《中國與韓國增值稅制度要素的比較研究》，《經濟社會體制比較》,2011年第5期。即對簡易征收納稅人，韓國通過兩種方式既有助于加強對所有增值稅納稅人的有效管理，又進一步減輕了小企業納稅人的稅收負擔。這兩種方式：一是通過扣除進項稅額乘以行業增值率的金額；二是對使用信用卡支付者，允許其從稅額中額外扣除一定部分稅額。顯然，韓國小企業納稅人的稅負有可能大大低于中國小規模納稅人的稅負。

假定韓國有A、B、C三小型企業，各取得不含稅收入50萬元，其購進項目35萬元中有30%取得進項稅金計算書，且購進貨物使用信用卡支付約50%的份額，其適用的業種別附加價值率分別為10%、20%、30%。則在韓國和中國現行稅制安排下，其應納稅額與稅負情況將如下表所示：

表5 中韓小規模納稅人稅負比較舉例

從表5可以看出，韓國適用簡易征稅辦法的小企業納稅人，在業種別附加價值率、購進取得稅金計算書、或使用信用卡購進等幾種情況下，其稅負將大大降低。即使不使用后二者，則也只有在其業種別附加價值率大于30%的情況下，中韓小企業納稅人的稅負方會持平。從計稅方法來觀察，可以理解為中國的小規模納稅人基本上采用的是類似營業稅的計稅方法，重復征稅仍不可避免。而韓國則比較接近增值稅以增值額為計稅依據的計稅方法，由此，也成為導致兩國小企業納稅人稅負差異的基本原因。事實上，不同行業的納稅人所從事的營利活動，毛利率是有差異的。

三、中韓小企業納稅人稅制安排效應

1.對增值稅鏈條機制運行的影響

國際上通行的增值稅計稅方法為：應納稅額=銷項稅額－進項稅額=銷售額×適用稅率－進項稅金，其中，進項稅金憑專用扣稅發票注明稅款抵扣。在這種計稅方法下，對每一產品或服務而言，每一環節均應以按銷售額乘以增值稅稅率得到的銷項稅額，扣除向上一環節購進時支付的并且在專用發票上注明的（進項）稅額，其結果即為該環節創造的增值額應繳的增值稅稅款。顯然，在這種計稅方法下，本環節計算得到的銷項稅額是下一環節可以抵扣的進項稅額，一環扣一環，環環緊扣，將各環節相關增值稅納稅人連在一起，其征收過程就像一根完整的鏈條，而鏈條中的任何一環出現問題，都將影響鏈條機制的有效發揮。

對于中韓而言，增值稅鏈條機制的完整性應該說韓國比中國較佳，其基本原因在于：一是韓國增值稅簡易征收辦法者雖不適應規范的增值稅計稅方法，但也會積極獲得進項稅金計算書，有助于減少增值稅鏈條的斷裂點，或促使增值稅斷裂點延后發生，從而便于稅務機關的計算機交叉稽核；二是由于韓國增值稅簡易納稅人及不征稅納稅人數額與范圍較小，因而斷裂點也相應較少；三是韓國增值稅范圍寬于中國，其納稅人為商品（財貨）交易以及服務（傭役）提供者，而中國為在中華人民共和國境內銷售貨物、進口貨物，以及提供加工、修理修配勞務。其中：貨物是指土地、房屋和其他建筑物等不動產之外的有形動產，以及電力、熱力和氣體。自2012年1月1日起在上海率先開始的營業稅改征增值稅試點，也僅僅涉及部分交通運輸業及部分現代服務業。

2.對增值稅“中性”特征的影響

增值稅具有中性效應，但是這一效應的達成，是以增值稅普遍征收、環環征收、單一稅率征收為基本前提的。在韓國，該中性效應同樣應該強于中國。其基本原因在于，在中國，小規模納稅人因為采用類似于營業稅全額計稅的計征方法，因此，如果行業增值率不高，則稅負極有可能重于一般納稅人，導致小企業與一般納稅人企業之間的稅負不公；二是中國規定非企業性單位可選擇按小規模納稅人納稅，而中國各級事業單位，尤其是經營性事業單位企業化改革中，不同單位改革進程不一，也會導致已改制企業與尚未完成改制的企業之間稅負不公的問題。而韓國規定很多特定行業不能成為簡易納稅人，且有逐年擴大這些特定行業的趨勢，①靳東升,倫玉君：《中國與韓國增值稅制度要素的比較研究》，《經濟社會體制比較》,2011年第5期。從而排除了很多小規模納稅人成為簡易征收納稅人的可能，也有助于增值稅中性特征的維護。

3.小企業增值稅納稅人稅收地位

中國1994年稅制改革時，增值稅稅制設計的初衷是將小規模納稅人的比重設定為80%，而實踐中小規模納稅人的比重卻存在逐年上升的趨勢。目前，按稅收收入計算，一般納稅人稅收貢獻為80%～90%，小規模納稅人約占10%～20%；但按納稅人戶數計算，則反過來為一般納稅人10%～20%，而小規模納稅人80%～90%。有的省市甚至超過90%，如四川省為94.3%。①黃秋萍：《論增值稅小規模納稅人存在的問題及解決》，《法制與社會》，2010年第7期。一般的規律是：經濟發達地區小規模納稅人的占比相對較低，而經濟欠發達地區一般納稅人的占比不高。

以2012年1月1日起啟動的“營改增”情況為例，據統計，上海總計12.6萬戶企業參加試點，其中：一般納稅戶4萬戶，小規模納稅人8.6萬戶，后者占比為68%。截至2012年6月底，上海共有13.9萬戶企業納入“營改增”試點范圍，其中：小規模納稅人9.1萬戶，占比65.47%。②慎海雄，姚玉潔：《上海“營改增”報告》，《東方早報》，2012年8月13日。在北京，截止到2012年12月底，一共有18.4萬戶的企業經過確認之后納入到試點改革的范圍，其中：一般納稅人3.9萬戶，占21%的比例，小規模納稅人大體占70%以上。③趙艷紅：《北京試點“營改增”4個月來總體減稅35個億》，人民網，2013年1月23日。而經濟不太發達的地區，則一般納稅人的比重會大大低于發達地區。如湖北省納入試點的納稅人有33662戶，按類型分，一般納稅人3745戶，小規模納稅人29917戶。分別占比為11.13%和88.87%。④廖 君，喻 珮：《湖北試點“營改增”小微企業成最大受益者》，中國通信網，2012年12月6日。在安徽，2012年共有4.62萬戶納稅人進入試點范疇。其中：一般納稅人2602戶，占比僅為5.6%，而小規模納稅人4.36萬戶，占比高達94.4%。⑤安 徽：《“營改增”對地方收入影響可控》，中國稅務網，2012年10月24日。

在韓國，由于進入增值稅正常征稅范圍的門檻較低，因此，相比中國，韓國小企業納稅人比重較低。據統計，2000年，韓國簡易征收納稅人所占比例為49.2%，2005年降至38.9%， 2009年進一步下降為36.4%，目前約28%，即一般課稅者比例呈上升趨勢，而簡易征收納稅人比例呈現縮小態勢。但在納稅規模上，以2005年為例，簡易征收納稅人在增值稅收人中所占比例僅為區區0.2%，⑥靳東升，倫玉君：《中國與韓國增值稅制度要素的比較研究》，《經濟社會體制比較》， 2011年第5期。目前約1%。顯然，對小企業征稅而言，取得稅收收入不是立法者的主要考慮因素。

四、結論與啟示

以上的比較分析表明，中韓增值稅小企業納稅人從起征點金額確定、簡易征稅辦法納稅人劃分標準，以及適用稅率與稅負方面都存在較為明顯的差異，由此，也使得兩國增值稅小企業納稅人稅制安排對增值稅鏈條機制運行、增值稅中性特征的實現，以及小企業納稅人本身在增值稅納稅人中的占比等方面都有著不同的影響。由于增值稅具有獨特的計稅依據與計稅方法，其理想的增值稅：一是要求納稅人完整。即應將所有參與經濟活動過程的組織或者單位、個人納入增值稅納稅人范圍，對所有增值稅納稅人一視同仁，適用相同的計稅方法和征收方式。二是要求征稅范圍完整。即應將所有營利性經濟活動都包含在增值稅鏈條當中，橫向上覆蓋各行各業，縱向上覆蓋原材料、制造、批發和零售等全部環節。三是扣稅范圍全面。即所有商品、勞務所含的已繳增值稅稅款都可以得到抵扣。四是不存在大量增值稅稅收優惠，尤其是環節式的增值稅減免稅。因此，韓國對小企業納稅人增值稅起征點確定、一般課稅者與簡易課稅者劃分標準均采用偏低的水平設計，以及對簡易納稅人在索取進項稅金計算書及采用信用卡支付購進項目時的稅收激勵，均有助于使本國增值稅的運行不斷地靠近理想的增值稅狀態，也值得我國完善增值稅時予以特別地研究與關注。