政府會計改革涉水

朱靜

隨著近些年社會公眾對財政透明度關注度的提升，以及地方政府債務問題的凸顯，財政改革的焦點開始聚焦于政府的賬本問題。政府會計制度的改革究竟該走在一條什么樣的道路上？

在中國會計國際化進程加速過程中，企業會計準則體系已經日趨完善，而政府會計的運行環境也發生了很大變化。因此，政府會計必然面臨著一次深刻的改革，也必將呈現出新的發展趨勢。

目前我國有關的正式文件中還沒有出現過“政府會計”這一稱謂，雖然在一些學術成果和科學研究中經常看到這個詞，但它一般指的是我國現行的預算會計。

預算會計是現代會計中與企業會計相對應的另一分支，它主要是以收付實現制為會計基礎，但是有人認為在預算會計中應該引入權責發生制的會計基礎。似乎這種分歧成為了一種爭論，財政人希望在預算會計中保持收付實現制，但是會計學者似乎對權責發生制更為熱衷。而真正的意義上的“政府會計”到底包括什么？政府會計是否已經到了非改不可的階段？

改革節點

其實，政府會計內容包括三部分：概括起來可稱為“一項制度，兩個體系”即：政府會計準則體系、政府會計制度體系和政府財務報告制度。政府會計有三個特征：一是政府單位執行統一規范的政府會計準則和會計制度。這就是說，無論是政府的行政部門、非行政部門或是其構成部門等，執行的準則和制度是統一的，不是分類的。二是實行政府財務報告制度。政府財務報告制度全面、系統地反映財政預算執行和政府單位的財務活動及財務狀況，綜合披露政府及政府單位的資產、負債和凈資產的真實信息。三是提供科學有效的政府會計信息。政府會計全面、系統、準確地反映政府資產負債狀況、政府預算執行情況及政府的種類經濟活動狀況，這些科學有效的信息有利于立法機關對政府的監督，有利于強化政府的會計責任，有利于政府自身的科學民主決策，有利于推進宏觀經濟管理。

因此，政府會計改革的目標框架就是構建“政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計”三位一體的互為補充的政府會計體系。

我國政府會計目前采用的是收付實現制，而如何選擇合適的會計確認基礎是當前政府會計理論研究需要解決的問題，大多數人認為引進權責發生制是政府會計改革的趨勢。

收付實現制和權責發生制兩種確認基礎廣泛地用于各個國家的政府會計當中，各有利弊。收付實現制的優點是會計記錄簡單客觀，利于政府對現金資源的管理。但收付實現制基礎不能體現“收入”“成本”的配比，不能提供非財務資產方面的信息，在可比性方面與政府財政統計數據及國民賬戶體系不一致。權責發生制的優點是有助于使用者更加客觀地評價報告主體的運營業績、財務狀況和現金流量，為使用者是否向報告主體提供資源或進行業務往來的決策提供更充分的依據。但其執行成本較高，核算相對復雜。

當下，我國的行政單位會計核算采用收付實現制，事業單位除經營性事業單位采用權責發生制外，其他類型的事業單位均采用收付實現制。

政府會計改革已經討論10余年了，中央財經大學副教授肖鵬認為，政府會計改革再次受人關注，是因為到了時代的一個節點，按照中國財政改革的路線圖來看，總體上存在一個邏輯主線，即按照市場經濟的要求，構建符合社會主義市場經濟體制運行的公共財政管理框架。

1994年分稅制重在解決中央與地方政府間收入如何劃分的問題。這個已經取得了巨大成功，改革的階段性目標基本實現，全國財政收入占GDP的比例和中央財政收入占全國財政收入的比重提升。盡管在分稅制運行中存在一些問題，但總體成效是肯定的。

1998年以來，構建公共財政支出管理框架，解決財政支出管理領域的問題，強調財政部門作為核心預算機構的控制力，強調對各部門使用財政資金的合規性控制，在合規的基礎上，開始對使用財政資金的績效進行關注。

隨著近幾年社會公眾對財政透明度問題關注度的提升和地方政府債務問題的凸顯，財政改革的焦點開始集中于政府的賬本、政府的資產、負債等財務狀況如何全面地反映問題，因此，按照中國財政改革的總體內在邏輯，也開始要關注政府會計領域的改革了。

一位業內專家告訴本刊記者，現在是市場經濟，企業要從自己的盈利中繳一部分稅給政府，每個人都會從自己的收入里掏一部分給政府。公民為什么愿意繳稅，是因為公民需要公共服務，政府收了稅就應該給公民提供更好的公共服務，所以大家越來越關注政府預算了。人人都會關心政府的錢花到什么地方，花得怎么樣。那么，這些又該如何反映出來？那首先就要有會計核算，政府花的每一筆錢都要說得清清楚楚。這是政府會計改革的背景，也是政府會計改革的方向。

因此這場改革不僅要把權責發生制引到財務報告上，還要引到收入支出的核算上。其實收付實現制和權責發生制是兩種會計基礎，本身只是不同的技術手段，它們也是構成政府會計制度和政府財務報告制度的必要元素之一。

央地嘗試

雖然政府會計改革是健全公共財政的重大舉措，但是據記者了解，從中央到地方對于政府會計改革都是欲語還休，最大的特點就是態度不明朗。某地一位財政局長告訴記者，在財政部由國庫司牽頭，做了一個2012年權責發生制的財務報表，從中央本級做了一些嘗試。地方也做了一些試編，但實際上這塊工作各地還都在做嘗試。現在整個預算收支編制仍然是按照收付實現制來安排的，因為權責發生制的會計基礎是同預算單位的會計基礎有差異的，特別和預算管理之間還有一些矛盾。

各地方財政部門都在嘗試探索，謹慎推進，尤其對省以下各級的財政預算會計核算都要慎用權責發生制。在公共預算收支類表上，財政決算的列報上還是用的收付實現制，否則就會比較亂，統一不起來。因為在整個財政預算管理的收支上，錢是實實在在收進來，才能實實在在的支出。如果是用權責發生制來核算列報支出，就和現在的預算會計相抵觸，尤其在收支列報方面會有很多問題。比如現在到了年底，部里面正在催促加快支出進度，如果用權責發生制來列報就不真實了，會有水分在里面。

這位財政局長還說道，就目前來講，在整個的政府會計里面到底用什么會計標準還沒有明確的說法，在嘗試中有的地方開始自己試用權責發生制，但是如果放開就會對整個財政預決算報表的數據統計帶來失真的信息。

但不可否認，權責發生制在政府債務預算會計里面是比較科學的，在政府債務會計核算方面還是需要權責發生制來處理。雖然權責發生制用在債務會計核算辦法上會比較合適，但是把它用在公共財政預算里面是否合適，就有待考證了。如果合適，那么需要控制在哪些領域，財政部還沒有一個明確的辦法。并且，現在財政部也沒有個統一的制度，也沒有指導性的意見，因此地方在推動此項改革時候都比較謹慎。

肖鵬認為，地方政府肯定是看著中央的行動來做的。如果單讓地方自身推動這項改革，肯定是沒有動力的。地方政府只要把現有的幾筆賬說清楚，多少資產說清楚就行了，如果把財務報告編得既清楚，又公開透明，那地方政府自身的壓力也會隨之增大。而且要引入權責發生制時，還會涉及到合并會計報表和政府資產負債表，以及會計主體等等，這是很復雜的工作，因此如果讓地方有改革的動力，只能是從上而下的推動。

此外，肖鵬還認為此項改革的難點還有多方面因素，一方面是從收付實現制轉向權責發生制，轉換的度該如何把握是個問題。政府會計核算有四種方式，一種收付實現制，一種是權責發生制，還有兩種是介于這兩者之間的，稱為修正的收付實現制和修正的權責發生制。那么是實施徹底的權責發生制，還是實行修正的權責發生制，這個度如何把握。值得注意的是收付實現制在財政管理中依然具有生命力。

其次，政府會計財務人員專業能力問題。一般而言，政府與非營利組織會計核算、會計確認均比較簡單，對財會人員要求不是很高。如果轉換的話，對現有會計人員隊伍是一個挑戰。

他山之石

如此復雜的政府會計改革是否有經驗可以借鑒呢？業內專家告訴記者，會計是一種核算方法，各個國家可以根據自己的需要，根據政府財政管理的程度，管理的重點不一樣，可以選擇不同程度的權責發生制，所以產生了修正的權責發生制，因為百分之百的權責發生制是沒有的，技術上很困難，也沒必要。

據記者了解，美國的政府會計是一種基金會計模式。基金被看做是一種會計主體，設置相應的資產、負債、收入和支出科目，并各自有平衡關系。基金會計確認基礎是權責發生制或修正的權責發生制。

美國模式政府會計標準基本上都是由會計職業團體制定的。如美國政府會計規范屬于在官方領導下的民間準則制定模式，包括聯邦政府、州及地方政府會計規范。其中，聯邦政府會計準則的制定機構是聯邦會計準則咨詢委員會，地方政府會計準則的制定機構是財務會計基金會主辦的美國政府會計準則委員會。因此，美國政府會計規范具有開放性，側重對外財務報告準則規范，基本目標是反映政府整體對公眾的受托責任。

美國政府會計報告重在政府公共受托責任的履行和報告，而不是預算與實際的比較。會計報告傾向于滿足實際或潛在的外部使用者的需求。政府會計報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告。年度財務報告是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制應符合公認會計原則的要求。政府的年度財務報告由介紹部分、財務部分和統計部分組成，其中財務報表是核心，財務報表具體包括資產負債表、收入支出與基金余額變動表、現金流量表、凈資產變動表等。

由此可見，中國和美國在政府會計的對比當中有如此的不同，中國的會計主體是預算單位，美國的是基金；中國的會計核算基礎是收付實現制，美國的是權責發生制或修正的權責發生制；中國的會計目標是為國家預算服務，美國則是反映政府整體對公眾的受托責任；中國的會計報告是核算國家的預算收支情況不需進行成本和損益計算，而美國的則需要層次結構清楚規范，內容詳細。

中國政府會計基礎的權責發生制改革應當努力向國際慣例靠近，又必須符合中國的具體國情，與中國當前的經濟發展水平、財政管理水平、人員技術條件等相適應。

兩者結合

在中國現在的環境下，肖鵬認為要全面推行權責發生制是不適合的。由收付實現制向權責發生制的轉換，會計學專家和財政學專家還存在一些不同的意見。財政學者多反對采用徹底的權責發生制，會計學者對采用權責發生制的呼聲較高一些。但二者在改革的路徑上，即結合中國國情與財政管理需要，循序漸進地推進政府會計確認基礎由收付實現制轉為權責發生制，還是達成了共識。

從政府會計體系中的政府預算會計、政府財務會計，政府成本會計這三方面內容來看，肖鵬認為預算會計仍然采用收付實現制，因為其有存在的生命力。而在政府財務會計方面要逐漸引入權責發生制，來對政府資產、債務進行全面反映。包括：采用權責發生制，對政府的債務進行單獨反映，采用權責發生制，將政府的“隱性債務”顯性化等。而政府成本會計目前還處于理論研究階段，屬于更遙遠的規劃，如果要做，這方面也需要逐漸引入權責發生制。

“預算會計只是反映當年的預算收支，但這不是說預算會計就不好，它有其必要性，還需要進一步完善。目前我們國家政府會計缺哪部分？當務之急就是要補上財務會計，它是一個資產負債狀況，比如現在地方政府借了很多債，通過預算會計反映不出來，因為預算會計只反映當年預算的收和支。而財務會計里面最重要的就是資產負債表，我們國家一直就沒有準確的地方政府的資產負債表，十年來財政部一直在試編。由于真正的財務制度還沒有出臺，所以只能利用現有的資料來試編，通過試編發現問題，去完善制度，但是試編過程中肯定有很多數字未必那么準確，所以財政部比較謹慎，直到現在也沒有公布。”這位業內專家也如是說。