事業單位：兩種會計制度并存

朱靜

財政部在去年重新修訂印發了《事業單位會計制度》，并規定在2013年1月1日起全面施行。這是為了進一步規范事業單位的會計核算，此次新的《會計制度》篇幅近5萬字，通過詳細規定會計科目使用及財務報表編制，規范了事業單位經濟業務或者事項的確認、計量、記錄和報告。此次修訂的事業單位會計制度必將對我國事業單位提高財務管理水平產生極大促進作用。

所謂事業單位簡言之分為三種類型，分為全額撥款、差額撥款和自收自支。其差別就在于維系單位運轉的錢（工資、辦公費、其他費用）從哪里來。毋庸置疑，全額撥款的事業單位就是所有的錢都來自財政預算撥款；差額撥款的事業單位就是單位要有部分收入，不足的部分從財政撥款里解決；自收自支的事業單位就是財政上不給錢，所有的錢都要自己解決，當然這類單位都有自己的收入途徑。如此一來，不同類型的事業單位一定有與之相匹配的會計核算基礎，那么兩種會計核算基礎各自己發揮了什么樣的作用，這是本文要探討的內容。

權責發生制不變

眾所周知，許多出版社已經完成轉企改制工作，在改制之前，出版社是作為自收自支的事業單位，也就是經營性質的事業單位。那么，它的會計核算是否也涉及到新修訂的《會計制度》？

為此，記者采訪到了某出版社總會計師魏先生，他告訴記者，新修訂的《事業單位會計制度》僅適用于前兩類的事業單位（即全額撥款和差額撥款），雖然配套新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、國有資產管理等財政改革相關的會計核算內容，和創新引入了“虛提”固定資產折舊和無形資產攤銷等內容，但其會計核算基礎依然是收付實現制。出版社屬于經營性質的事業單位，實際就是企業。從一開始就實行以權責發生制的原則的會計核算，包括成本核算和收入核算。因此，在轉企前后，出版社的核算制度和生產經營都沒有發生變化，最大的變化就是職工的身份扭轉。

“出版社從成本和收入兩個角度來看，和企業沒有任何區別，成本核算比較完整，銷售的實現方式多樣化。而傳統意義上的事業單位是不用交稅的，因為該類型的事業單位沒有收入。但出版社和企業完全一樣，我們一直交增值稅，如果有利潤還要交所得稅。只不過是中編辦給了出版社事業編制，基本工資按照事業單位走，但是績效，即獎金是和企業完全一樣。”魏先生說道。

出版社的產品就是書，其成本核算是每個環節都不少的，都是單書核算。實際一本書就是一個產品，而每本書的成本實際都是不一樣的，甚至比一些企業的核算還要復雜。有的企業所生產的產品就是那么幾件，而出版社的一本書就是一個產品，從這個意義上講，其成本核算并不比企業簡單。只不過是成本核算的工序上，可能沒有企業復雜，比較固定，基本構成就是三大塊，稿費、原材料、還有其他費用（包括排版費、印刷費和裝訂費）。

不管是收付實現還是權責發生制，都是和自身的業務有關系。收付實現制就實實在在的現金收入和支出，錢到賬才能進行賬務處理，不存在往來款，也就是應收應付的核算方式不存在。但實際對于出版社而言，會有大量的應收應付款，比如各個新華書店作為主渠道或二渠道都欠著出版社的書款，這是普遍現象，所以出版社存在著大量的應收賬款。那么出版社對于其下游企業，也會欠著錢，所以會有大量的應付賬款。

因此出版社一直就是按照權責發生制來進行會計核算，因為組成的業務就存在大量的應收應付的賬款往來，這是由出版社自身特點決定的。

注重制度建設

《企業會計準則》明確規定：“會計核算應當以權責發生制為基礎”。長期以來，這一原則在我國會計實務中應用廣泛。權責發生制在確認收入、費用、成本核算以及損益的確定方面顯示出很大的優越性。但是，以此為基礎編制的利潤表卻不能揭示一定時期內的現金流入、現金流出情況。

魏先生說：“權責發生制只能說比收付實現制更科學合理，但不是說其沒有缺陷。比如一本書要賣出去，出版社給對方開了發票，書也被對方拿走了，企業的權利和責任已經發生了轉移，按照權責發生制原則，就必須發生會計核算了，要進行賬務處理。但這里面會有一個問題，雖然確認了收入，但這筆錢有可能收不回來。實際上時間越長，總會有一筆應收款額是收不回來的，但這筆收入在幾年以前已經確認了，那就會造成自身的財產狀況不是很真實。”

魏先生還分析道，應收款實際是屬于企業的資產，但是這么多應收款到底有多少是有效的應收款，如果不做提取壞賬準備，就不好反映這個問題。從會計核算的謹慎性原則來講，賬期越長的應收賬款，形成壞賬的可能性就越大。所以要進行賬齡分析，做壞賬準備。

因此出于對會計準確性的要求，一方面要對資產的各個項目在計提時間內做資產減值準備；另一方面對應收款是做壞賬準備。可以讓自身的資產狀況更加真實一些，資產負債表更加真實一些，更加準確一些。

與此同時也涉及到會計核算本身的問題，就形成壞賬的風險而言，權責發生制是有它的問題，但總體來講要比收付實現制要更科學一些。

結合有道

在尚未出現商業信用和借貸行為的情況下，收付實現制是中西方復式簿記的基礎，出版社就是企業，以現金流入與現金流出的差額來確定當期的收益。然而伴隨著商品經濟的發展及商業信用的逐步擴大，以款項的實際收支為標準的收付實現制，易造成企業實際收益結果的偏差，在某種程度上阻礙了企業對資本的吸納，致使收付實現制在經濟社會中逐漸失去了其生存的基礎。

同時，權責發生制慢慢開始運用于各國的會計實務之中。權責發生制的核心是根據權責關系的實際發生和影響期間來確認企業的收益與費用，它從收入與相關成本的關聯上，客觀地反映企業的財務狀況和經營成果。基于會計分期的基本假設，權責發生制以應收應付為標準確認各會計期的收入與費用。但權責發生制在持續經營的前提下，對于經濟業務事項卻具有主觀判斷性。譬如固定資產折舊方法等會計政策的選擇，壞賬計提比率在內的問題。因而由于權責發生制無法避免人為因素，使得利潤也最終成了一種受制于理念的計量結果，也為調節經營業績、粉飾財務狀況提供了可能。

從會計主體的角度出發，建立在現代企業制度下的投資者與經營者，兩者之間形成了一種委托代理的關系，同時作為企業的投資人或債權人來講，對于企業他們最關心的是企業的盈利性和資金流動性。資產的流動性迫使企業的經營者必須關注現金、銀行存款的變化，致使企業現金流量表的地位和作用日益突出。它可以提供權責發生制很難提供的諸如企業會計期間內的現金流入和流出，會計收益與現金流量的關系，企業的流動性以及未來現金流量等方面的信息。

除此之外，采用權責發生制時，由于采用不同的會計政策，以及受到眾多主觀因素的影響，使得不同企業的財務資料的可比性具有偏差。但以收付實現制為基礎的現金流量的確認和計量卻極為明確和簡單，不像收益計量那樣涉及多方面的主觀因素影響。

綜上所述，權責發生制與收付實現制兩者之間相互依存互為補充，隨著我國經濟的發展變化，必須將二者有效地融合，取長補短，從而更加客觀、真實地反映企業的經營成果。