對自創商譽納入會計核算體系的思考

（商業會計雜志社 北京100801華北電力大學 北京 102206）

近年來在學術界對自創商譽納入會計核算體系的研究熱度不減，對自創商譽要求納入會計核算體系的呼聲也很高。眾所周知，我國會計界權威葛家澍教授曾指出：在現代企業中，自創商譽是存在的，也是可以計量的，它可以通過未來現金流量的貼現值確定，也可以通過股票市價總額（如果是上市公司）與其重估價后的凈資產進行對比來確定。近年來對自創商譽要求納入會計核算體系的論文很多，包括自創商譽的確認和計量等。比如李玉菊在 《自創商譽未納入會計核算體系的原因分析》一文中，要求將自創商譽納入會計核算體系，并對目前自創商譽未納入會計核算體系的原因歸納為：財務會計概念框架存在欠缺和未能準確把握商譽的本質等原因。關于自創商譽的計量，李宏軒在《對自創商譽價值確認計價和核算的建議》一文指出，根據自創商譽的本質特征，認為企業自創商譽的價值應該等于企業實現的超額利潤數額按同行業平均凈資產利潤率還原的價值。筆者在對目前以及近年來意將自創商譽納入會計核算體系的研究認真分析后認為，這些觀點值得商榷，并從以下幾方面進行分析，最后對商譽的定義提出自己的觀點。

一、從商譽和自創商譽的關系和定義角度商榷

雖然目前各國及IAS對商譽這個概念的表述不同，但普遍將商譽這個概念劃分為外購商譽和自創商譽兩部分。從目前學術界對商譽這個概念的劃分來看，顯然自創商譽與商譽從邏輯關系上分析兩者是從屬關系。因此，無論是外購商譽，還是自創商譽，原則上都屬于商譽。因此筆者認為，目前商譽這個概念所劃分出的自創商譽，已經納入了目前的會計核算體系中。如果將自創商譽納入會計核算體系研究所指的自創商譽確實就是目前商譽定義所包含的自創商譽，那么這可能是對商譽這個概念本質屬性的誤讀。本文從國際會計準則委員會（IASC）頒布的《企業合并》進行分析。該準則規定：商譽是指交易發生時，購買成本超過企業在所購買可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分，它應確認為一項資產。筆者深入分析企業發生合并交易事項所確認的這項資產——商譽，認為企業所發生的這一合并交易事項，站在合并方的角度來看，這項資產——商譽屬于外購商譽；但是合并方也可以站在被合并方的角度，這項資產——商譽則屬于被合并方的自創商譽。因此，筆者認為外購商譽和自創商譽這兩個概念的由來，是合并雙方對購買成本超過企業在所購買可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額部分的不同表述。因此，筆者認為目前企業合并產生的自創商譽已經納入會計核算體系。

二、從“以商品交易事項為基礎加以會計確認”的原則角度商榷

如果意將自創商譽納入會計核算體系中的學者，所指的自創商譽不是指目前商譽這個概念所劃分出的自創商譽，而是指企業沒有發生合并交易事項，沒有被市場認可的自創商業信譽。筆者認為，這種“自創商業信譽”從嚴格意義上講，不能簡稱為自創商譽，也就是說企業沒有被市場認可的 “自創商業信譽”與被市場認可的自創商譽是兩個內涵完全不同的概念。那么，目前以及近年來意將自創商譽納入會計核算體系的本意，是否是指企業沒有被市場認可的“自創商業信譽”呢？筆者認真研究意將自創商譽納入會計核算體系的研究，發現這些研究所指的自創商譽是指企業沒有發生合并交易事項、沒有被市場認可的“自創商業信譽”，普遍認為企業這種自創商業信譽從本質上來講與企業合并無關，它凝結著企業員工和管理者人力資本，也應予以資本化加以會計確認，并納入會計核算體系中。

對這些觀點，筆者認為在理論方面值得商榷。會計發展的起點是建立在商品交易的基礎上。可以說沒有商品交易，就沒有會計。雖然隨著時代前進的腳步，傳統會計依據商品交易事項而加以會計確認的原則已經進行了很多改革，比如2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》對資產要素進行重新定義：資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源，并對資產的歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等計量屬性加以明確和解釋。但從會計發展角度來看，對傳統會計進行的歷次改革，依據商品交易事項加以會計確認的原則精神并沒有改變。因此，筆者認為依據商品交易事項加以會計確認的原則仍是我們會計學科的基礎。

目前大多數意將自創商譽納入會計核算體系的觀點認為，現行的國際會計慣例只有外購商譽確認入賬，而自創商譽不能入賬的原因歸結為外購商譽與自創商譽兩者有本質的區別。為此，我們有必要進一步深入探討一下商譽這個概念的本質屬性，以及商譽與外購商譽和自創商譽三者的關系。

眾所周知，目前各國及IAS對商譽這個概念的定義，沒有形成共識。如美國財務會計準則委員會（FASB），在《企業合并與無形資產》準則中規定，收購成本大于被購企業可辨認資產減去負債的余額的總和的差額應確認為一項資產，這項資產通常稱為商譽。英國會計準則委員會（ASB），以財務報告準則（簡稱FRS）形式發布的會計準則，對商譽的定義則是明確針對外購商譽。FRS指出，外購商譽指被購買企業的成本與該企業可辨認資產和負債公允價值的合計數之間的差額。當購買成本超過可辨認資產和負債的公允價值時，就產生了正商譽；相反，當可辨認資產和負債的公允價值超過購買成本時，就產生了負商譽。我國會計準則對商譽的表述是，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額的差額確認為商譽。

從各國及IASC對于商譽這個概念的不同表述，可以看出其共同點都是針對企業發生的并購這一特殊交易事項，均是從會計人員可操作性的角度進行考量。針對企業發生的并購這一特殊交易事項，筆者認為會計領域確認的商譽不是一般傳統意義上的商業信譽的簡稱，而是對一般傳統意義上的商業信譽的量化，即貨幣化。自創商業信譽通過企業并購這一特殊交易形式的貨幣化——表示商譽是市場交易的產物，企業的自創商業信譽只有經過市場交易才能轉化為商譽。自創商業信譽的這種貨幣化，充分揭示出商譽這個概念的天生本質屬性——市場屬性。因此，探討商譽的本質，筆者認為，首先，要揭示會計領域提出商譽這個概念不是對一般傳統意義上的商業信譽的簡稱。同樣，也不能將企業的自創商業信譽簡單理解為會計領域的自創商譽。其次，要充分認識到在會計領域提出商譽這個概念是企業發生并購這一特殊交易的產物。最后，還要充分考慮到企業發生并購這一特殊交易的產物能否一定給企業帶來超額收益。即還應當考慮到企業合并時出現購買成本低于企業所購買可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額部分的確認，有可能發生的負商譽。筆者認為，企業合并時出現負商譽，其含義是企業的資產縮水，不能誤解為企業存在負資產。筆者對負商譽的這種認識也符合美國會計準則的有關規定，負商譽應按比例分攤給已貶值的各項非貨幣性資產。

因此，自創商業信譽是沒有得到市場認可和貨幣化，將其簡單地納入到會計核算體系，顯然不符合“以商品交易事項為基礎加以會計確認”的原則，違背了商譽的雙重屬性。

三、對商譽概念的建議

鑒于企業合并可能產生的負商譽，不僅不能為企業帶來超額收益，相反會導致損失，筆者也不贊同有關學者將商譽這個概念定義為能給企業帶來超額收益的表述。筆者認真考察很多學者對商譽的不同定義，認為以下這種表述比較合理：商譽是市場對企業可持續商業履行能力的綜合價值體現，是企業的一種特殊形態的無形資產。這種無形資產其特殊性不僅表現為不具有可辨認性，還在于商譽的價值兩重性，即正商譽和負商譽。首先，商譽是企業的一種特殊形態的無形資產。其次，企業這種綜合價值體現是由市場決定的。筆者不贊同企業沒有被市場認可的“自創商業信譽”，自行或通過什么專業機構來進行會計確認。比如一個體育明星的價值，只有通過市場博弈才能最終確認。在市場經濟環境下，企業這種綜合價值體現不由市場決定，就會違背市場經濟的基本原則。

總之，本文不贊同將自創商業信譽納入目前的會計核算體系，并不意味放棄對自創商業信譽的研究。恰恰相反，筆者認為應當加強對自創商業信譽的確認和計量的研究。隨著科技的發展，計量手段的不斷創新，一些抽象性很強的概念也逐漸可以量化，甚至貨幣化。