廣告費會計處理之我見

（西南大學經濟管理學院會計系 重慶400715）

廣告，是指廣告主以公開支付費用的方式，通過大眾傳媒將有關商品或勞務的信息傳遞給目標消費者，以激發消費者的注意和興趣，促進商品銷售的一種手段。隨著市場經濟的發展，企業間的競爭日趨激烈，廣告費用在企業成本費用中的比重也越來越大，某些企業的廣告費用甚至遠遠超過產品成本。現行會計制度規定，企業發生的廣告費列作銷售費用，計入當期損益。這種會計處理方法，如果在廣告費不經常發生（或雖經常發生但單筆金額不大）對企業一定時期的經營成果影響甚微的情況下，是合理的。但是，現今部分企業廣告費支出數額巨大，如果將這些大額廣告費全部列作當年銷售費用計入當期損益，顯然與企業會計準則中的某些原則不盡相符，不合理性日益顯現。

一、廣告費現行處理方法的不足

（一）將廣告費用全部當期費用化不符合時代發展的要求

根據現行會計制度規定，企業支出的廣告費列作期間費用，直接計入當期損益。過去，企業產品的生產和銷售一般由國家統一安排，不需要過多運用廣告等營銷手段來擴大知名度，拓寬銷路，故而企業發生的廣告支出相對較少。在這樣的背景環境下，將企業發生的少量廣告費全部當期費用化既符合重要性原則，又簡化了會計實務的操作。但是，隨著時代發展，我國市場經濟的成長與壯大，廣告越來越成為企業擴銷增利的手段，廣告費用的列支也日趨加大，在這樣的情況下仍然延續將廣告費用全部當期費用化的會計處理方法，已經不符合時代發展的要求。

（二）將發生的廣告費列作當期費用不符合相關會計準則的要求

1.不符合資本性支出與收益性支出合理劃分原則的要求。該原則要求，凡支出的效益僅與本年度相關的，應當作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關的，應當作為資本性支出。企業支付廣告費，除特殊情況，如企業決定轉產、處理庫存積壓產品等投入的廣告費外，其受益期間一般都會是以后的好幾個會計年度。現行制度將廣告費支出不區分受益期長短而全部列作收益性支出欠妥。

2.不符合權責發生制原則的要求。一般情況下，企業發生的大額廣告費支出不僅影響本會計年度，而且對以后若干會計年度均有影響。現行會計制度將支付的廣告費不區分情況地全部計入當期損益，明顯不符合權責發生制原則的要求，也就不能對企業特定會計期間的財務狀況及經營成果予以合理準確的反映和披露。

3.不符合配比原則的要求。根據配比性原則的規定，本期實現的銷售收入只能與本期發生的或應合理分配到本期的廣告費進行配比，不應將本期支付而受益期為若干會計年度的廣告費全部計入本期銷售費用項目，這不利于正確計算和考核企業各期的經營成果。

（三）將廣告費用全部當期費用化助長了企業廣告費用的上漲

（四）將廣告費全部費用化也不利于國家財政收入的增加

將廣告費全部費用化，會減少企業的當期利潤，從而遞延了企業所得稅稅款的上交，不利于國家財政收入的增加，繼而影響國家的財政收支計劃，不助于國計民生問題的解決。

二、對廣告費會計處理有關建議的分析

目前，關于廣告費用全額即期費用化的合理性的質疑逐漸顯現。各觀點都認同小額廣告費根據重要性原則應該當期費用化，但對大額廣告費處理方法存在不同的看法。概括起來主要有以下兩種觀點：

（一）將大額廣告費資本化為無形資產

有人建議，應將大額廣告費資本化為無形資產。其主要理由是廣告費用的大量投入提高了企業知名度，大額廣告費應作為形成無形資產（商標權或商譽）的一項投資進行核算。劉桂艷、黃廣玲和楊永淼提出，應將廣告費作為自創無形資產（商標權或商譽）支出，在以后若干年度或無限期結轉或分攤。劉桂艷等認為，企業大量投入廣告費用一方面刺激了消費者短期內了解并購買產品，另一方面也提高了企業的知名度，以確保產品長期暢銷不衰。知名度的大幅提升，從企業資產的角度來說，最終形成了商譽，或提升了企業的商標價值。大額廣告費作為無形資產（商標權或商譽）來核算，這樣可以真實反映企業實際擁有資產的狀況。

（二）將大額廣告費用在其受益期內分攤，逐期計入損益

有人建議，將大額廣告費用在其受益期內分攤，逐期計入損益。其主要理由是：按權責發生制原則要求，凡是應屬于本期的收入和費用，不管是否在本期收付，都應作為本期的收入和費用處理；凡是不屬于本期的收入和費用，即使款項已在本期收付，都不應作為本期的收入和費用。而配比原則要求，一個會計期間的各項收入和與其相關聯的成本、費用，應當在同一會計期間內予以確認、計量，企業在會計處理中，應根據一定期間收入與費用之間存在的因果關系，對本期的收入和費用進行確認與計量。因此，依據權責發生制原則和配比原則的要求，對于大額廣告費用應在受益期內攤銷，逐期計入損益。

三、對大額廣告費會計處理方法的設想

筆者認為，把大額廣告費資本化為無形資產在理論上不符合無形資產的定義及確認條件，在會計實務上也缺乏可操作性。而將大額廣告費用在受益期分攤，逐期計入損益更具合理性和可行性。這種處理方法關鍵在于如何合理地確定受益期和選擇具體的分攤方法。

（一）大額廣告費支出受益期限的確定

關于大額廣告費支出受益期的確定，我們可以借鑒稅收法規關于企業廣告費和業務宣傳費稅前扣除規定，確定出大額廣告費最低攤銷年限。例如，化妝品制造、醫藥制造、飲料制造行業（不含酒類制造，下同）的廣告費用較其他行業都比較高，財稅［2009］72號文件規定對化妝品制造、醫藥制造和飲料制造企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。因此，可以確定上述三類行業大額廣告費用的受益期最低為4年，其他行業大額廣告費用的受益期最低年限則可以定為6年。

?參見應品廣《中國需要什么樣的競爭中立?(下)——不同立場之比較及啟示》，《中國價格監管與反壟斷》2015年第3期。

（二）大額廣告費攤銷方法的選擇

關于大額廣告費攤銷方法的選擇，應區分以下兩種情況進行選擇：

1.企業處于成長期。企業處于成長期時，廣告費的投入對收入增長的貢獻是逐漸顯現出來的。即隨著廣告效應的逐漸顯現，企業知名度的逐步提高，收入增長呈現由慢到快的趨勢。根據配比原則，收入在廣告的作用下逐年遞增，廣告費用的攤銷也應該是在受益期內逐期增加。我們可以采用年數總和遞增法。

例1：某化妝品企業剛成立不久，知名度還不高。某年初投入一筆40萬元廣告費。此企業從屬化妝品行業，由前述受益期確定方法的設想，該企業廣告費最低受益期不得短于4年。假如會計人員根據企業情況和經驗確定其受益期為4年。則對該廣告費的有關會計處理如下：

（1）第一年初支付廣告費時：

借：長期待攤費用 400 000

貸：銀行存款 400 000

（2）第一年末攤銷廣告費時：

第一年攤銷=400 000×［1/（1+2+3+4）］=40 000（元）

借：銷售費用 40 000

貸：長期待攤費用 40 000

以后各年廣告費攤銷計算如下，其會計分錄略：

第二年攤銷=400 000×［2/（1+2+3+4）］=80 000（元）

第三年攤銷=400 000×［3/（1+2+3+4）］=120 000（元）

第四年攤銷=400 000×［4/（1+2+3+4）］=160 000（元）

2.企業處于成熟期，各項發展穩定。這時大額廣告費的投入只是鞏固企業產品的市場地位，收入增長比較穩定。因此，可以簡單把大額廣告費對各受益期內收入增長的貢獻視作等同的，在各受益期內平均分攤大額廣告費。

例2：某化妝品企業處于成熟期，某年初投入一筆40萬元廣告費。此企業從屬化妝品行業，由前述受益期確定方法的設想，該企業廣告費最低受益期不得短于4年。假如會計人員根據企業情況和經驗確定受益期為4年。

1.第一年初支付廣告費時：

借：長期待攤費用 400 000

貸：銀行存款 400 000

2.每年攤銷=400 000/4=100 000（元）

連續四年攤銷分錄為：

借：銷售費用 100 000

貸：長期待攤費用 100 000

綜上，對于企業的廣告費支出不能籠統地在發生時全部記入當期“銷售費用”賬戶，對于大額的廣告費用應在受益期分情況處理，以符合權責發生制原則及配比原則。盡管上述的會計處理僅是一種設想，尚有不完善之處，但這種處理方法還是有一定的可操作性，目的在于拋磚引玉，以引起對廣告費用會計處理方法進行改進的重視。