淺析固定資產核算存在的問題及改進方法

（大同煤礦集團有限公司云岡礦財務科山西大同037017）

企業的生產活動和經營活動都離不開各種有形資產，其中很重要的組成部分就是固定資產。本文從目前固定資產核算存在的問題出發，并提出相關改進建議。

一、固定資產核算存在的問題

（一）固定資產確認條件不完整。我國的《企業會計準則——固定資產》給固定資產做了較為明確的定義，實務當中，單位價值在2 000元以上，使用壽命超過兩年的也作為固定資產。但是，我國企業種類繁多，擁有的固定資產價值不等，適用會計準則規定的統一的固定資產定義和確認條件會導致固定資產劃分不準確，比如按會計準則規定，企業所持有的不直接服務于生產經營過程的資產，如職工宿舍、食堂等，就不屬于固定資產范疇。而在我國，職工宿舍等不直接服務于生產經營過程的資產，長期以來一直被視為企業生產經營活動的一個延伸，是企業生產經營過程中不可或缺的一個組成部分。這部分資產在使用過程中其實物形態保持不變，其價值是隨著使用而逐漸地轉移到所提供服務的成本中，或者直接計入當期損益，與固定資產準則所定義的固定資產的價值轉移方式完全一樣。既然如此，將這部分資產排除在固定資產范圍之外，于情于理都不通。再比如，一些高新技術企業中用于維修大型設備或精密儀器的工具也符合會計準則中規定的固定資產定義，并且價值很可能高于2 000元而且使用年限超過兩年，對于這些企業來說這些工具屬于低值易耗品，若按會計準則規定就得計入固定資產，這樣容易造成企業資產結構與實際不符，企業會計信息不真實。

此外，我國企業中的包裝物及低值易耗品的使用壽命大都超過一個會計期間。固定資產的確認條件沒有價值判斷標準，就容易導致企業對“固定資產”和“包裝物及低值易耗品”的劃分不明確。且包裝物及低值易耗品采用攤銷的辦法計入損益，這很有可能成為企業操縱利潤的工具。

（二）固定資產修理費核算不合理。《企業會計準則解釋第4號》明確指出：與固定資產有關的修理費用等后續支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期管理費用或銷售費用，企業生產車間（部門）和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出計入“管理費用”。筆者認為將企業生產車間（部門）發生的固定資產修理費用等后續支出計入“管理費用”或“銷售費用”不合理，而應是根據固定資產所在部門以及價值的轉移方式分別記入相關會計科目。

（三）固定資產減值影響折舊額的計算不合理。《企業會計準則第4號——固定資產》將固定資產折舊定義為：“在固定資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計提折舊額進行系統的分攤。”所以累計折舊是 “資產價值損耗的計量”，反映的是固定資產價值轉移情況的科目，期末反映的是企業已計提固定資產的累計折舊額。將累計折舊作為固定資產原值的備抵，可以反映出固定資產的賬面余值。

會計準則規定，除已提足折舊仍繼續使用的固定資產和按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地外，企業應對所有固定資產計提折舊。固定資產減值準備通常是在滿足減值的條件下才進行提取，導致不同會計期間的減值損失與時間的推移或正常使用之間不存在必然的聯系。但是卻不可避免地與折舊發生聯系。折舊額的提取以固定資產的賬面價值為計提基數，并根據實際情況重新調整尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。我國會計準則規定資產減值一經確認，在以后會計期間不得轉回，這樣勢必造成企業財務報告中的資產減少，利潤減少，雖然這體現了謹慎性原則，但該規定卻可能與客觀性原則相背離，很可能加大了企業操縱利潤的空間。

此外，計提固定資產減值準備的目的是為了防止高估固定資產的價值，在理論上更符合謹慎性原則，但如何界定固定資產減值、如何計提減值等都沒有絕對的標準，需要會計人員的職業判斷，加之會計人員職業素質參差不齊以及對相關專業知識匱乏等因素，導致減值判斷具有很大的主觀性和隨意性。另外，由于我國市場信息的不對稱性，往往導致市場價值信息失真，這就為企業操縱利潤提供了可乘之機。筆者認為固定資產減值一律不得轉回這一做法目前不可取。

（四）折舊計提時間不合理。目前會計實務中，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起停止計提折舊。按此規定，即使企業月初增加固定資產當月也不計提折舊，而該項固定資產在該月就服務于企業的生產經營活動，在當月計提折舊額計入當月生產產品的成本比較合理，當月減少的固定資產已經停止了對企業的服務，再計提折舊不合理，不符合成本費用配比原則。筆者認為，固定資產計提折舊時間不合理，而應該根據固定資產在當月實際使用的天數來確定，即如果使用天數占當月比例達到50%以上，則應該計提折舊，反之則不計提。

（五）在建工程結轉問題。企業通過自營或者分包的形式建造固定資產，應按照建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出，作為該工程項目的入賬價值。但是一些企業由于工程預結算審批環節緩慢，或者竣工資料、合同不健全，發票短缺等一些非實質性的原因，導致已經可以結轉到固定資產入賬價值的成本費用不能及時結轉，其實質并不是真正的未完工程，從而導致年度報表反映的固定資產情況不真實，進而減少折舊的計提，影響損益，此外還加大了企業操縱利潤的空間。

例如某單位2010年投資600余萬元對固定資產進行改造，2011年6月投入使用并辦理了竣工手續，時至2011年末，仍未轉入固定資產，從而少提固定資產折舊45萬余元。另一個單位做得更為干脆，凡是無力負擔的財務費用，統統轉入“在建工程”，一年下來，企業“凈增”利潤60余萬元。可見，已竣工投入使用的固定資產長期掛“在建工程”，對于企業操縱利潤提供了極大的便利。

二、固定資產核算問題分析及改進方法

（一）完善固定資產確認標準。企業種類繁多，不同企業擁有的固定資產價值量存在較大差異，不同的單位的固定資產的確定標準不相同，而且涉及固定資產與低值易耗品、包裝物等資產的界定問題。因此，為合理劃分不同單位的資產，在固定資產確認條件之中應該補充價值量要求，即：固定資產必須達到規定的標準。針對不同的企業應根據本單位的實際情況來確認固定資產，這樣就可以解決固定資產與其他資產劃分標準，準確進行會計核算。按照上述規定，企業可以更加合理的確定固定資產，區分于周轉材料。

例如某服裝制造廠購入若干臺縫紉設備，每臺800元，使用壽命為2年。按會計準則規定，這些設備不符合固定資產確認條件，應當計入周轉材料，而對于服裝制造廠來說，這些設備就是企業生產經營活動最主要的設備，屬于固定資產。

（二）修理費應根據使用部門及價值轉移方式合理確定會計核算。企業將車間固定資產修理費計入“管理費用”或者“銷售費用”，筆者認為不合理，而計入相關會計科目顯得更為合理。原因如下：首先，職工食堂、浴室等福利部門的固定資產，是為員工的福利而服務，不屬于管理部門，將其計入“管理費用”,勢必違背會計的真實性原則，影響企業真實的經營管理水平。其次，生產部門的固定資產，是為生產產品、提供勞務等而購置，其價值逐步轉移到產品中，為了真實正確地劃分成本費用與期間費用，應根據業務的實際發生性質而計入“制造費用”。最后，管理部門的固定資產，管理部門的辦公樓等，其目的是為企業的管理而使用，固定資產的價值未能形成產品的價值，計入成本科目不合適，而應計入“管理費用”。

（三）合理確定折舊的提取。實際業務中，許多企業為了操作簡便，往往采用平均年限法來提取折舊。但是反映的企業會計信息存在失真性，不能真實、合理的反映企業的經營成果等信息。主要表現在以下方面：

1.折舊方法的選擇。固定資產的運行初期，由于其成新度高、幾乎不發生修理費用以及單位時間生產的產品數量多等因素，按照平均年限法提取折舊不能真實地反映企業的經營成果，應該根據當年產品的實際產量占預計總產量的比例來確定折舊，為此需要財務人員充分了解機電、建筑等專業知識，結合自身的專業知識做出合理的判斷。

2.資產減值情況的影響。會計準則要求企業的固定資產應根據市場因素等合理估計資產的減值情況，在企業固定資產存在減值的條件下，要求企業財務人員充分運用職業判斷來進行估計，這就產生了嚴重的人為因素干擾，從而對折舊的提取也會產生一定的影響。

3.折舊年限的選擇。年限的選擇也是影響折舊額的關鍵因素，其選擇正確與否會對企業的真實經營成果產生重大影響，尤其是在固定資產較多以及原值較大的情況下。企業生產、財務等部門應該充分估計每年的預計產量，結合固定資產的預計生產能力等實際情況，合理選擇固定資產的折舊年限。

4.預計凈殘值的估計。固定資產的原值較大，其預計凈殘值的估計對折舊的提取必然產生重大影響，企業應充分估計其是否有使用價值和交換價值，結合該資產的市場因素，充分合理地估計預計凈殘值，并結合市場發展情況隨時調整。

（四）合理確定計提折舊時間。企業應當合理確定計提折舊的時間，當月增加、減少的固定資產應該按照當月實際使用天數與當月天數之比來確定（即使用天數占當月比例達到50%以上），并參照固定資產的原值以及折舊期限來綜合進行考慮。因為固定資產自購入就投入使用，開始服務于企業的生產經營活動，當月就應當計提累計折舊，月末轉入成本。當月減少的固定資產從停止使用就不再服務于企業，就不應再計提折舊。這樣更符合收入費用配比原則。

例如某企業于2011年1月1日購入一臺無需安裝的甲設備用于生產A產品，價值50 000元，預計凈殘值為5 000元，使用壽命5年，直線法計提折舊。

若當月計提折舊， 則折舊額=（50 000-5 000）/（5×12）=750（元），計入生產成本為750元，若不計提折舊額則當月生產成本就會少計750元，從而虛增當月利潤。

綜上企業應合理確認計提折舊時間。

（五）加強在建工程的監督管理。企業應加強在建工程的監督管理，對于已達到預定可使用狀態的工程應按時轉入固定資產，而不應因相關材料、合同不健全等非實質性原因而不予結轉。財務部門應該督促固定資產管理部門及時審批有關固定資產的結轉手續，參與固定資產完工結轉協議的簽訂等相關事宜，相關會計人員應該及時進行固定資產結轉的賬務處理，確保企業資產的真實完整。

三、結論

綜上所述，固定資產是企業最重要的生產要素之一，隨著社會發展與進步，企業改革的不斷深入，規模不斷擴大，固定資產數量急劇增加，有關固定資產的各種信息也成倍增長，相應關于固定資產的各種制度和準則的弊端也日益暴露，企業應當在日常活動中根據實際情況合理進行固定資產的核算和管理，這樣不僅有助于提高企業會計信息，完善會計準則，而且固定資產的清晰核算與嚴格管理對企業成本與利潤的真實性與可靠性有著重要的意義，由此可見，加強固定資產核算管理意義深遠而重大。