我國會計準則國際趨同現(xiàn)狀分析及啟示

（中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院湖北武漢430073）

一、會計準則國際趨同進展

全球一體化及資本全球化使各國會計準則國際趨同成為必然。國際金融危機過后，在G20峰會領(lǐng)導(dǎo)人的強烈倡議下，國際會計準則制定機構(gòu)開始加快相關(guān)準則項目的進程，國際財務(wù)報告準則正經(jīng)歷重大變革。

美國作為準則制定的領(lǐng)導(dǎo)者，其證券交易委員會（SEC）在2005年推出“路線圖計劃”，以支持全球會計準則的制定，并計劃于2011年正式?jīng)Q定是否強制采用國際財務(wù)報告準則（IFRS）。2009年6月底，日本也發(fā)布了采用IFRS的趨同路線圖，“路線圖”中計劃約在2012年決定強制采用IFRS的時間。我國于2007年1月1日開始在上市公司實施現(xiàn)行會計準則，并在2010年4月發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》，全面部署了我國下一階段會計準則建設(shè)工作的重要舉措，明確了我國會計準則改革的方向和持續(xù)趨同的目標。

2009年8月，國際會計準則理事會（IASB）考慮我國的實際情況后，對《國際會計準則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》（IFRS 24）進行了修改，使得我國企業(yè)會計準則 （CAS）與IFRS的相關(guān)規(guī)定一致。IASB于2009年8月26日，又修改了《國際財務(wù)報告第1號——首次采用國際財務(wù)報告準則》，承諾對企業(yè)改制資產(chǎn)評估的會計處理進行修訂。

2009年11月，IASB發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》（IFRS9），規(guī)范了金融資產(chǎn)的確認和計量。2010年10月，理事會將金融負債的確認和計量增補進IFRS9。該規(guī)定將金融資產(chǎn)和金融負債的分類從現(xiàn)行的四分類簡化為以攤余成本計量和以公允價值計量兩分類，同時，禁止在以攤余成本計量和以公允價值計量之間進行重分類。準則原定生效日期是2013年1月1日，考慮到金融工具準則項目的其他部分尚未完成，國際會計準則理事會在2011年7月決定將該項目的生效日期延遲到2015年1月1日。

2011年5月12日，國際會計準則理事會發(fā)布了4項新的國際財務(wù)報告準則——《國際財務(wù)報告準則第10號——合并財務(wù)報表》、《國際財務(wù)報告準則第11號——合營安排》、《國際財務(wù)報告準則第12號——在其他主體中權(quán)益的披露》和《國際財務(wù)報告準則第13號——公允價值計量》，于2013年1月1日開始生效。2011年6月16日，IASB發(fā)布了4項修訂后的國際會計準則——《國際會計準則第1號——財務(wù)報表的列報》、《國際會計準則第19號——雇員福利》、《國際會計準則第27號——單獨財務(wù)報表》和《國際會計準則第28號——在聯(lián)營和合營中的投資》，也定于2013年1月1日起生效。

原計劃于2011年年底前完成的收入確認、租賃、保險合同以及金融工具等相關(guān)重要準則的制定或修訂，由于大都涉及對現(xiàn)行準則或?qū)崉?wù)的較大調(diào)整，2011年7月26日，IASB推遲了這些項目的完成時間。收入確認、租賃項目于2011年下半年重新征求意見，征求意見完成時間推遲到2012年，預(yù)計將發(fā)表在2013年的最終標準，而金融工具減值、套期會計以及保險合同項目最終準則發(fā)布時間尚未確定下來。

二、新的國際財務(wù)報告準則對我國的影響

從IASB發(fā)布的財務(wù)報告準則來看，大部分可以作為各個國家直接采用的統(tǒng)一的準則規(guī)范，同時，也有幾個方面對我國影響顯著，需要跟IASB繼續(xù)進行深入的討論。

（一）公允價值的適用范圍

IFRS 13中公允價值的定義是“在計量日的有序交易中，市場參與者出售一項資產(chǎn)所能收到的或轉(zhuǎn)移一項負債所愿意支付的價格?！蔽覈鴷嫓蕜t把公允價值界定為：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！眱蓚€定義的含義基本一致，不過IASB的定義更加強調(diào)了市場環(huán)境，更容易操作些?，F(xiàn)階段我國的市場經(jīng)濟不健全，資本市場發(fā)展不完善，還不能有效地為公司的金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等提供有效的公允價值計量信息。另外，我國缺乏有效的監(jiān)管措施和完善的信息系統(tǒng)，可能為企業(yè)利用來操縱會計利潤。

（二）金融工具的分類與計量

IFRS 9中規(guī)定：將金融工具計量劃分為以攤余成本和公允價值計量兩大類，同時規(guī)定不允許在攤余成本和公允價值之間重分類。我國針對IASB提出的修改表示支持，認為此方案基本可行。但是可供出售金融資產(chǎn)中的絕大部分資產(chǎn)將以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，處置后不得轉(zhuǎn)回至損益這項規(guī)定，對上市公司當期或以后期間損益影響的金額巨大。

（三）財務(wù)報表列報

會計準則理事會將財務(wù)報表列報準則改革，完全借鑒美國的做法，將利潤表改為綜合收益表，資產(chǎn)負債表改為財務(wù)狀況表，且兩表的結(jié)構(gòu)參照現(xiàn)金流量表分為三個層次進行調(diào)整，即所有的財務(wù)報表將按經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動分類列示，目的是加強報表間的內(nèi)在聯(lián)系，便于財務(wù)報表使用者分析企業(yè)各類業(yè)務(wù)活動的財務(wù)狀況。但實際工作中，許多企業(yè)的籌資活動往往緊密服務(wù)于業(yè)務(wù)活動，許多資產(chǎn)或負債項目涉及多類活動，根本無法區(qū)分。且這樣的分類導(dǎo)致外部監(jiān)管難以評價企業(yè)是否做出充分披露，從而加大外部審計的難度。

（四）收入確認準則

IASB考慮在收入確認準則時引入“控制”概念，以“控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移”作為收入確認的原則，取消完工百分比法。這對于生產(chǎn)周期長的大型設(shè)備制造和建筑施工等企業(yè)而言難以操作。我們認為，在收入確認準則中引入“控制”概念，是對會計概念框架的實質(zhì)性更改，其必要性和正確性值得進一步商討。

（五）租賃準則

IASB考慮建立單一的租賃會計處理方法，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，以防止企業(yè)利用經(jīng)營租賃實現(xiàn)表外融資。租賃準則修改符合概念框架的要求，但其中一些具體會計處理方法及其影響值得關(guān)注。將現(xiàn)行所有經(jīng)營租賃合同產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債納入承租人的資產(chǎn)負債表，將會影響企業(yè)資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)，尤其是對于租賃業(yè)務(wù)占很大比重的航空、遠洋運輸?shù)却笮驮O(shè)備租入企業(yè)來說，其資產(chǎn)負債率、權(quán)益負債率等指標可能顯著提高。

三、美、日趨同現(xiàn)狀及對我國的啟示

2012年7月，美國SEC發(fā)布了研究報告，在肯定IFRS在各方面取得重大進步的同時，詳細列舉了美國采用IFRS面臨的諸多困難和成本，包括其本身的缺陷及準則的全面性、IFRS制定的經(jīng)費來源等。該研究報告發(fā)布后，IFRS基金會受托人即發(fā)表聲明表示不滿，責成其員工進行研究。2012年10月，IFRS基金會受托人針對該研究報告發(fā)布了分析報告，認為美國采用IFRS盡管存在挑戰(zhàn)，但并沒有不可克服的障礙。

2009年6月30日，日本公布了會計準則國際趨同路線圖，計劃自2010年3月31日的會計年度開始，允許部分上市公司采用國際財務(wù)報告準則，用于其合并財務(wù)報表的編制。在2012年決定是否強制采用國際財務(wù)報告準則，并設(shè)定3年的過渡期，如果2012年決定強制采用國際財務(wù)報告準則，那么自2015年起開始生效并正式施行。

2011年6月21日，就在美國SEC工作人員發(fā)布報告后，日本金融廳宣布推遲采用IFRS的時間，對于2015年起生效實施的采用IFRS的計劃推遲到2017年以后，即使決定強制執(zhí)行IFRS，也要有5至7年的緩沖，并撤銷原定于2016年3月會計年度終止使用美國會計準則的限制。其理由是自2011年3月日本福島大地震發(fā)生以來，日本經(jīng)濟形勢惡化，考慮的主要因素有：一是美國推遲了其上市公司采用IFRS的計劃；二是調(diào)查的多數(shù)意見認為應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行日本的現(xiàn)行會計準則；三是日本產(chǎn)業(yè)界呼吁推遲國際會計準則的進展；四是其他國家或地區(qū)應(yīng)用國際財務(wù)報告準則進展放緩。可以看出，美國的立場和主張仍是影響日本做出相關(guān)決定的重要原因。

我國財政部于2010年發(fā)布的《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》，明確了我國會計準則國際趨同的基本立場，即堅持“趨同”而非“直接采用”的立場。這是由我國政治、經(jīng)濟、法律和文化環(huán)境所決定的，符合當前我國會計法律框架和監(jiān)管要求。

會計準則的國際趨同是一個漫長的過程，也是各利益相關(guān)者間長期博弈的過程。美、日、歐盟等都積極向國際會計準則趨同靠攏，以爭奪全球的領(lǐng)導(dǎo)地位和經(jīng)濟市場。我國目前對IASB準則的制定工作影響力是很小的。我國應(yīng)當加強與國際組織的合作，爭取在國際會計準則的制定中取得更多的發(fā)言權(quán)，進一步提高我國會計準則體系在國際上的地位，使其更好地為我國經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。

2011年7月，國際會計準則理事會新興經(jīng)濟體工作組（以下簡稱“工作組”）成立，“工作組”第一次會議就新興經(jīng)濟體應(yīng)用國際公允價值計量準則的相關(guān)問題進行了深入探討，提出了有效的解決方案。12月，“工作組”第二次會議，就外幣折算、土地使用權(quán)、服務(wù)特許權(quán)協(xié)議和房地產(chǎn)建造協(xié)議等相關(guān)問題進行了討論，增強了新興經(jīng)濟國家在國際財務(wù)報告準則制定中的話語權(quán)。2012年5月，“工作組”第三次會議就農(nóng)業(yè)會計、電信塔會計處理、國際財務(wù)報告準則應(yīng)用中的術(shù)語澄清和翻譯等相關(guān)問題相互交換了各國的經(jīng)驗。12月，“工作組”第四次會議對同一控制下的企業(yè)合并議題進行了深入討論，同時也對復(fù)合金融工具、金融資產(chǎn)減值等相關(guān)問題進行了簡要討論，會議成果將為國際會計準則理事會的議程確定及國際財務(wù)報告準則的改進提供有益參考。

目前，我國高素質(zhì)、高能力的會計人才比較稀缺，在IFRS制定方面的國際知名會計專家還不多，IASB改組后，專業(yè)技能和職業(yè)背景是最重要的任職資格條件。因此，我國要積極培養(yǎng)能夠代表我國利益進行會計準則國際趨同工作的高級人才，加大對高級會計人才的培養(yǎng)力度。使他們同時熟悉我國和世界主要國家的政法、經(jīng)濟、文化和法律情況，對其中的差異及原因有較深入的認識，不斷提高溝通、談判能力，這樣才能在國際經(jīng)濟活動中維護我國及我國企業(yè)的利益。