研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理中的相關(guān)問(wèn)題探討

（西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 重慶400715）

一、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)中存在的問(wèn)題

（一）準(zhǔn)確劃分研究階段與開(kāi)發(fā)階段難度較高。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，需將研發(fā)過(guò)程區(qū)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，以便分別進(jìn)行核算。但是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是單純給出了研究與開(kāi)發(fā)的定義，并沒(méi)有對(duì)研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)列舉，會(huì)計(jì)人員要根據(jù)自己的理解來(lái)判斷哪些屬于研究活動(dòng)，哪些屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)，且各個(gè)企業(yè)在實(shí)務(wù)中的情況千差萬(wàn)別，錯(cuò)誤劃分的風(fēng)險(xiǎn)較大，會(huì)影響財(cái)務(wù)信息的可靠性。

（二）采用有條件的資本化不易進(jìn)行會(huì)計(jì)操作。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定條件的才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。財(cái)務(wù)人員對(duì)新技術(shù)本身及新產(chǎn)品的市場(chǎng)前景了解有限，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資本化條件來(lái)判斷帶有很強(qiáng)的主觀色彩，也可能與實(shí)際不符。再加上我國(guó)高素質(zhì)財(cái)務(wù)人員短缺，要準(zhǔn)確判定開(kāi)發(fā)階段中有關(guān)支出是否符合資本化條件難度較高。

（三）企業(yè)可能利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予的自主性操控利潤(rùn)。對(duì)于研究階段和開(kāi)發(fā)階段的不同劃分及開(kāi)發(fā)階段中有關(guān)支出是否符合資本化條件，企業(yè)都需根據(jù)自身的實(shí)際情況以及相關(guān)信息予以判斷。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予了企業(yè)一定的自主性，企業(yè)可自行決定如何劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，決定對(duì)開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用是否資本化及進(jìn)行多大程度的資本化，這就使得企業(yè)會(huì)根據(jù)自身的特定目的 （比如進(jìn)行納稅籌劃或者便于業(yè)績(jī)的優(yōu)化）來(lái)調(diào)節(jié)損益和資產(chǎn)，從而達(dá)到對(duì)利潤(rùn)的調(diào)節(jié)。雖然我國(guó)審計(jì)部門每年都會(huì)對(duì)企業(yè)研發(fā)經(jīng)費(fèi)的投入情況進(jìn)行審計(jì)，但是該審計(jì)是為了對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠而進(jìn)行的，只要求保證研發(fā)支出金額的真實(shí)性，不需要審查對(duì)資本化、費(fèi)用化的劃分是否合理。在會(huì)計(jì)行為沒(méi)有得到有效監(jiān)管的情況下，企業(yè)也就很難做到自覺(jué)的規(guī)范化處理。

（四）會(huì)計(jì)與稅法所指的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)有差別。根據(jù)2008年發(fā)布的《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行） 的通知》（國(guó)稅發(fā)［2008］116號(hào)），有關(guān)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用所指的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會(huì)科學(xué)）新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)。因此，稅法的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)并不包括對(duì)人文、社會(huì)科學(xué)的研究，這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定存在差異。

二、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)計(jì)量中存在的問(wèn)題

（一）研究費(fèi)用全部以當(dāng)期損益形式攤銷，不符合客觀性原則。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)研究的定義是：“為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。”作為研發(fā)活動(dòng)前期的調(diào)查活動(dòng)，無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)結(jié)果有如下三種可能：第一，經(jīng)研究證明無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)的成本大于預(yù)期收益，此時(shí)不再開(kāi)發(fā)。企業(yè)將研究費(fèi)用歸為管理決策的成本，全部計(jì)入當(dāng)期損益。按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性原則，這種處理方法是合理的。第二，研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行較長(zhǎng)時(shí)間后由于其他企業(yè)研發(fā)成功或其他原因致使開(kāi)發(fā)后不能帶來(lái)預(yù)期收益或者開(kāi)發(fā)未成功。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研發(fā)支出都按當(dāng)期損益處理，計(jì)入管理費(fèi)用，這樣會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)銳減，特別是成本大的研發(fā)活動(dòng)，可能扭曲財(cái)務(wù)信息。第三，研究結(jié)果證明技術(shù)開(kāi)發(fā)可行并且開(kāi)發(fā)成功后能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，此時(shí)研究費(fèi)用作為無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)的基礎(chǔ)，仍然以當(dāng)期損益形式攤銷，由于沒(méi)有計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本，會(huì)使各期攤銷的費(fèi)用減少，從而虛增企業(yè)利潤(rùn)。第二和第三種情況都沒(méi)有真實(shí)反映企業(yè)各期的經(jīng)營(yíng)成果，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的客觀性原則。

（二）歷史成本計(jì)量結(jié)果欠缺相關(guān)性。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求其投入和產(chǎn)出是以開(kāi)發(fā)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)量，然而，研發(fā)項(xiàng)目一旦開(kāi)發(fā)成功，其成果中凝聚著智力因素，往往能使資產(chǎn)的價(jià)值呈幾何級(jí)數(shù)增長(zhǎng)，給企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)。所以，研發(fā)的投入相對(duì)于未來(lái)而言是微不足道的，即研發(fā)經(jīng)費(fèi)的投入與產(chǎn)出存在很強(qiáng)的乘數(shù)效應(yīng)。企業(yè)以歷史成本對(duì)研發(fā)成果計(jì)價(jià)，以少量的工資費(fèi)用和實(shí)體資產(chǎn)消耗計(jì)量一項(xiàng)資產(chǎn)，不能體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。如此一來(lái)，資產(chǎn)負(fù)債表所列示的資產(chǎn)將背離資產(chǎn)本身價(jià)值，使與研發(fā)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性。

（三）跨年度的開(kāi)發(fā)支出未做減值測(cè)試。由于研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目多數(shù)是跨年度進(jìn)行的，因此年末時(shí)企業(yè)賬務(wù)中可能存在大量資本化支出，但這些研發(fā)支出是否仍存在等量?jī)r(jià)值呢？答案是否定的，當(dāng)今技術(shù)發(fā)展日新月異，企業(yè)為在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中盈利，可能與多家企業(yè)同時(shí)進(jìn)行某種相同或者類似的關(guān)鍵技術(shù)，一旦有企業(yè)率先獲得研究成果，其他企業(yè)的研發(fā)支出可能就迅速貶值；同時(shí)，企業(yè)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)是需要特別管理和保護(hù)的特殊資產(chǎn)，一旦管理或保護(hù)不善有可能導(dǎo)致其快速貶值。所以，企業(yè)應(yīng)不斷了解自己研究的項(xiàng)目在市場(chǎng)上的地位，以確定該項(xiàng)目的投入是否發(fā)生貶值。然而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未規(guī)定與之相關(guān)的減值測(cè)試，不符合謹(jǐn)慎性原則。

三、對(duì)解決我國(guó)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的建議

（一）明確研究與開(kāi)發(fā)相關(guān)定義。為幫助企業(yè)財(cái)務(wù)人員準(zhǔn)確劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，我們可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)研究與開(kāi)發(fā)的定義作進(jìn)一步解釋，如在其定義后詳細(xì)列示哪些活動(dòng)屬于研究活動(dòng)，哪些活動(dòng)屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)，以使財(cái)務(wù)人員能準(zhǔn)確將活動(dòng)歸類，提高研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員與研發(fā)人員配合，提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)。因財(cái)務(wù)人員不能準(zhǔn)確判斷開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出是否符合資本化條件，財(cái)務(wù)人員可以要求研發(fā)人員給出相關(guān)的建議，合理歸類各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，以確定哪些費(fèi)用符合資本化條件，可以計(jì)入“研發(fā)支出——資本化支出”，并要研發(fā)人員、市場(chǎng)調(diào)研人員積極配合，及時(shí)有效溝通研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展情況和市場(chǎng)前景，避免因財(cái)務(wù)人員對(duì)技術(shù)和市場(chǎng)的不了解而不能合理判斷有關(guān)支出是否符合資本化條件；同時(shí)不斷提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)，從而使其高效準(zhǔn)確的進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（三）完善相關(guān)法律制度，防止企業(yè)操控利潤(rùn)。完善內(nèi)部監(jiān)管可要求對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的原始數(shù)據(jù)詳細(xì)記錄并保留完整，建立研發(fā)支出歸集、劃分的工作程序。國(guó)家審計(jì)部門和社會(huì)審計(jì)部門在審計(jì)時(shí)要關(guān)注企業(yè)是否合理劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，以及進(jìn)行資本化的支出是否合理，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)為操控利潤(rùn)而不進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理則用法律加以處罰。

（四）調(diào)整稅法中的相關(guān)規(guī)定。國(guó)家為鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝，在稅法中規(guī)定由此發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。然而人文、社會(huì)科學(xué)與新技術(shù)相互滲透、相互聯(lián)系，稅法也應(yīng)鼓勵(lì)人文、社會(huì)科學(xué)的創(chuàng)新和進(jìn)步，建議對(duì)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的定義和會(huì)計(jì)保持一致。

（五）區(qū)分研究與開(kāi)發(fā)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，合理劃分收益性支出和資本性支出。將所有研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)于研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行到中后期或者無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成功的研發(fā)活動(dòng)是不妥的。應(yīng)判別研究與開(kāi)發(fā)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，用劃分收益性支出和資本性支出原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果宣告失敗的開(kāi)發(fā)活動(dòng)，由于時(shí)間長(zhǎng)且成本大，采用全額費(fèi)用法使得當(dāng)期利潤(rùn)的波動(dòng)過(guò)于劇烈時(shí)，可以考慮列作待攤費(fèi)用，在盡可能短的時(shí)間內(nèi)分期攤銷，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中如實(shí)披露該項(xiàng)目的有關(guān)內(nèi)容、失敗成本處理方法及其對(duì)利潤(rùn)的影響程度等，以便有關(guān)方面詳細(xì)了解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。對(duì)于研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)，可以采用全額資本法，將研發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。

（六）采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。對(duì)研發(fā)成果采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，能體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。而且技術(shù)的發(fā)展本身已能夠確保企業(yè)相對(duì)可靠地計(jì)量研究與開(kāi)發(fā)支出，在不斷完善的市場(chǎng)機(jī)制中企業(yè)也能較準(zhǔn)確的知道研發(fā)成果后續(xù)的市場(chǎng)價(jià)值，所以采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是可行的。在考慮利用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，為使企業(yè)有一個(gè)過(guò)渡的階段，可以先將公允價(jià)值計(jì)量在部分上市公司進(jìn)行試點(diǎn)，或者采用歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量混合的方式進(jìn)行，等環(huán)境成熟時(shí)再采用公允價(jià)值計(jì)量。

（七）設(shè)立“研發(fā)支出減值準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目。由于很多企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)具有時(shí)間長(zhǎng)、成本高的特點(diǎn)，研發(fā)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)一般跨年度，然而在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中很可能出現(xiàn)同類技術(shù)或者對(duì)技術(shù)的管理、保護(hù)不善，使得研發(fā)項(xiàng)目不再具有之前的市場(chǎng)價(jià)值，引起其可回收金額低于其賬面價(jià)值的情況，這樣就需要企業(yè)設(shè)立“研發(fā)支出減值準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目，解決企業(yè)跨年度的研發(fā)項(xiàng)目減值問(wèn)題。現(xiàn)行的對(duì)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目后續(xù)減值處理的辦法有兩種，一種是有一定的期限，在相應(yīng)的年限進(jìn)行攤銷，另一種是不予攤銷，只是在后續(xù)期間進(jìn)行減值測(cè)試。我國(guó)可借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，對(duì)符合資本化的研發(fā)支出每期重估，并在期末計(jì)提研發(fā)支出減值準(zhǔn)備。這種辦法建立了研發(fā)成本與無(wú)形資產(chǎn)之間的聯(lián)系，使得資產(chǎn)負(fù)債表中的“開(kāi)發(fā)支出”與無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理保持一致性，又能將企業(yè)信息傳遞給市場(chǎng)。