合并會計報表研究

摘要：隨著企業集團化進程的不斷加大，各從屬企業與集團之間的財務會計信息需要通過會計報表的合并來實現對整個集團的經營狀況的直觀顯示，為此，財務部門作為會計報表合并工作的主要承擔者，需要從企業集團財務管理實際出發，按照相應的管理要求進行合并，從而最大化的反映企業的財務狀況和現金流量情況。

關鍵詞：企業；集團化；財務；合并報表；問題；策略

集團化企業的運轉，對促進企業集團在市場競爭中的地位和作用帶來積極作用的同時，也給集團的財務工作帶來一定的難度。越來越多的企業集團需要從各個子公司或從屬企業的會計報表中進行有效的合并，以實現對整個集團財務經營狀況和現金流量情況的有效反映。為此，加強對合并會計報表工作的研究，從企業集團的生產發展和財務實際出發，制定有效的措施和方法來推動企業集團的財務會計報表的有效合并就顯得尤為重要。

一、認識合并會計報表的概念及作用

由于企業集團化的發展，為企業集團的財務管理帶來一定的負擔，簡單的財務統計已無法實現對企業集團的經濟運行狀況進行有效的反映，為此，通過對各子公司的財務經濟狀況進行有效的合并，使其能夠實現對整個企業集團的資產負債表、利潤表、以及現金流量表的直觀顯示。合并會計報表的出現，為企業集團的所有者提供了全面的有效的財務信息指標。

合并會計報表在企業集團財務管理中的引用，為企業集團的管理者提供了有效的掌握各從屬企業的財務經營信息和報表信息的途徑，對于提高整個集團公司的經營效率，做出合理的經營決策提供了有力的參考依據，同時，合并會計報表也為各公司在整個企業集團的權益進行了明細的劃分，使其能夠綜合反映企業集團的盈利能力、償債能力等信息。

二、基于合并會計報表的理論依據

（一）關于實體型理論的闡述

基于實體型的合并會計報表是建立在母公司與子公司控制與被控制的關系上的，而不是僅僅對所擁有的資產進行控制，對母子公司在對企業的經營及財務狀況做出相應決策時，所需要合并的會計報表反映的是所有股東權益的報表體系，在實際的企業財務報表合并時，其合并的范圍及指標要以企業集團的能否控制為依據。

（二）基于母公司的合并依據

基于母公司的會計報表的合并則體現的是母公司的股東需求，從而反映了母公司作為債權人所需要控制的資源，在編制的合并資產負債表中，顯示的是母公司股東的權益，而排除了相應子公司的一些股東權益，其合并的凈利潤表也是對母公司權益的體現。

（三）基于所有權理論下的合并依據

以所有權為基礎的母子公司之間的關系是擁有與被擁有，所以在編制合并會計報表時，主要是為了滿足母公司股東權益的需求，相應的一些子公司的少數股東將被排除在外。在所有權理論下編制的合并會計報表中，企業集團所合并的資產負債及當期損益表，都是按照股權比例的要求進行合并，對其非全資子公司的會計報表的合并，需要通過比例法來進行合并，即依據持股比例來確定。

三、合并會計報表的一般流程

（一）合并前期的準備工作

編制合并會計報表由于涉及到多家企業及其財務和經營狀況，因此，必須在編制合并報表前準備相應的財務數據資料。一是要對會計報表的決算日程和會計期間進行統一劃定，各子公司必須通過相同會計期間的財務報表才能納入整個公司的合并會計報表中。二是要對各母子公司的會計政策進行統一，即采用統一格式的對會計信息進行報送的報表，唯有此才能實現對各項財務數據的累計。三是要對母子公司由最初的投資比例法調整為權益比例法，即對總公司合并報表進行抵消前，需要對子公司的投資比例轉成權益比例。四是對子公司以外幣形式表示的會計報表需要折算成統一的、所在國或地區所需要的貨幣作為記賬本位幣，即按照母公司的記賬本位幣折算子公司的會計報表，以實現統一。

（二）編制統一的合并會計報表底稿

建立統一的工作底稿有助于資產負債表和利潤表的相互平衡，通常在編制時按照先編制資產負債表，后編制利潤表的形式依次編制，對于多個子公司，需要將各子公司的會計報表單列出來，以便于對各財務項目進行抵消。

（三）調整分錄和抵消相應分錄

由于在企業集團內部存在財務信息相互抵消的情況，為此，在編制合并會計報表工作底稿時，要對相應的分錄進行調整，以便于在其企業集團內部發生交易時進行相互抵消。在當前的抵消項目中主要有權益性資本項目與子公司所有者的權益項目，內部存貨項目，固定資產項目，內部債權債務項目，遞延所得稅項目等，通過對這些項目進行相互抵消處理，以實現對合并會計報表對企業集團財務信息狀況的真實反映。

（四）對各類財務報表項目進行合并計算

在對合并財務報表進行分類分項計算時，需要從以下幾個方面著手。比如對于資產類項目、成本類項目和利潤類項目，在合并時需要根據相應金額加上抵消分錄中的借方額，減去抵消分錄中的貸方額；在合并負債項目，收入類項目時，需要各項目額減去抵消分錄中的借方額，再加上抵消分錄中的貸方額；在對于調整合并底稿中的分錄和抵消分錄項目時，需要根據財務報表項目而不是會計科目來定。

（五）填列相應會計項目完善合并報表

結合合并工作底稿中的各會計項目，通過計算來實現對資產、負債、以及所有者權益、現金流量等會計報表的合并，填列相應項目完成合并財務會計報表工作。

四、在編制合并會計報表過程中存在的問題

在企業集團編制合并會計報表過程中，還存在一些問題需要加以注意，主要表現在以下幾個方面。

（一）在合并會計報表時還存在一定的局限性

在企業集團進行會計報表合并時，總的合并會計報表中雖然反映了企業集團的經營狀況等財務信息，但對于企業所在行業及地區性的差異等問題卻掩蓋了，特別是有些企業集團涉及到多個行業，其經營范圍和業務性質都是不同的，而合并會計報表所反映的會計信息不能夠直接清晰的一一展示，所以，在合并會計報表中，有些數據難以理解，也就是說合并會計報表還存在一定的誤導性。

（二）在編制合并會計報表過程中還存在一定的問題

1.企業間的內部交易中對利潤無法進行有效的確認

根據我國合并會計報表的編制要求，對于企業內部發生的交易其利潤不予計算，然而在實際的合并報表中，如果子公司作為母公司的非全資子公司，其在內部交易的過程中，就會對部分少數股東的權益進行抵消掉，而無法實現對少數股東利益的有效確認。

2.對于子公司內部盈余的抵消和沖回

對于母公司與子公司之間的權益性資本投資進行相互抵消時，需要對抵消的子公司的盈余公積金進行沖回，而在合并會計報表過程中，我國的公司法卻將盈余公積金作為企業的凈利潤來計提，為此，從理論上講，合并會計報表所反映的提取額主要是母公司的自身利潤，而不是子公司的利潤情況。

3.簡單權益法缺乏對企業集團的橫向平衡關系的影響

在國際上的合并會計報表編制中通常采用的是復雜權益法，而我國采取的卻是簡單權益法。在復雜權益法下，合并會計報表時，不僅需要先對母公司的投資收益進行單獨的計提，還需要從子公司的利潤中減去子公司所取得的投資凈資產賬面差額，對于母公司轉移的固定資產等項目未實現利潤時，需要進行調整，因此，復雜權益法下的合并會計報表不僅存在企業間的橫向平衡關系，還存在縱向平衡關系。母公司在合并利潤時，母公司所有者權益的數量與合并后的所有者的權益數量一致，而我國采用的簡單權益法下的合并會計報表編制方法，由于只對企業間的縱向平衡關系進行了反映，而無法實現對橫向平衡關系的有效反映。

為此，在進行合并會計報表編制工作時，從企業集團的實際需要出發，對其反映的會計信息進行相應的調整，以促進合并會計報表的有效性和準確性。

五、以某企業集團為例來分析合并會計報表的財務狀況

隨著國際間企業間的合并重組熱潮的推動，越來越多的企業集團已成長為跨國型的集團化企業，現以某A企業集團為例，其作為國有獨資企業，隨著在海內外的資產重組，已發展成擁有207子公司，有員工10萬余人，分別從事科研、生產、建設、對外貿易、及進出口等業務。我們從其合并會計報表表1中，來分析其財務狀況等信息。

從表1可知，對于上市公司母、子公司的主營業務一致性進行合并，從其比例分布來講是比較均勻的，但在接近50%處則表示相對集中。比如，當比例值處于（25%，50%）和（50%，75%）時，表明上市公司的三年總數分別為48家和36家。而當比例值超過50%（36+19+38）或不超過50%（26+18+48）時，上市公司三年總數分別為93家和92家，兩者基本相等。由此可以看出，在上市公司中，對于母、子公司在其主營業務的一致性的對比中，比例值并不高。而對于大多數上市公司來說，其經營范圍及內容都比較多，為此，在今天的市場競爭激烈的社會經濟發展大潮中，對于不同行業間、不同經濟環境下的投資者來說，要想獲取有價值的上市公司的財務經營信息，必須借助于合并會計報表中的數據加以分析，并從其經營的行業特色、地域經濟情況等信息進行全面的預判和評估。

通過進行編制合并會計報表，可以得到企業集團的整體的經營發展狀況和財務信息，由于在編制報表的過程中，對其局限性的影響，使得財務分析的數據不能夠完全揭示該集團公司的實際經營狀況，主要有以下幾個問題。一是對其集團的總營業收入與財務上統計出的數據差額比較大，其主要原因是內部企業之間的關聯交易所致，使其會計報表中的收入與成本等項目出現抵消；二是對合并會計報表所反映的企業流動資金和償債能力進行分析，其數據結果難以與實際的企業的經營狀況相一致，比如對應收賬款的周轉次數進行分析，周轉次數越高，其收賬速度也越快，對資金的流動性也越大，相應的償債能力也就越強。同時，對于庫存周轉率來說，周轉速度越快，說明對資產的利用率也越大，相應的對資金的占有水平就會較低。

六、對合并會計報表編制的建議

（一）加強對合并會計報表適用性的認識

合理分析企業集團的經營管理狀況，從其自身出發選擇合適的合并會計報表范圍和策略，比如在《股份有限公司會計制度》中，母公司通常采用權益法來制表，而母公司與企業集團由于是兩個獨立的會計主體，在對合并會計報表中的底稿攤銷時，并不計入母、子公司，所以不存在重復性問題。為此，必須按照相關規定來確保對企業財務狀況信息的全面、真實反映。

（二）提高企業會計人員的專業素質

會計人員的專業素質水平對企業集團財務會計信息的準確性具有重要的影響，為此，加強對會計人員的專業能力的培訓，使得會計人員能夠從專業的角度跟上發展變化的速度，同時，加強對會計人員的職業道德教育，通過相應的崗位職責培訓，使其能夠樹立對工作的責任心，并促進自身積極主動的為企業的財務工作盡職盡責。

（三）對合并會計報表的指標體系進行分類

對于大型企業集團，在制定合并會計報表過程中，要根據企業的發展需要靈活制定相應的會計指標體系，以滿足科學、實用、合理的對企業財務信息的匯總，適應企業集團發展的需要。同時，對于反映企業集團財務狀況的相應指標要予以披露，而有些企業集團則疏于此，對于投資者來說，更希望從其合并會計報表中來分析出其多元化經營中的利潤率，也需要政府給予相應的規定，以真正保護到投資者的權益。

（四）合并報表的同一控制和非同一控制的會計處理需加強

1.同一控制下的企業賬表合并處理方法

在同一控制下的企業合并時，對合并報表的計量通常采用賬面價值來計算，在我國當前的企業合并過程中，由于合并方與被合并方并不是完全自愿的來參與交易，也沒有通過討價還價的方式，因此對公允價值的體現不夠。為此，基于賬面價值來實施會計合并報表，能夠有效的避免利潤上的操縱問題。在同一控制下進行會計處理的方法是權益法，其實施步驟如下。首先是對合并成本的計算和確認，按照合并日對合并方取得的資產和負債進行賬目價值計量，比如當合并方的取得的凈資產賬目價值與支付的賬面價值產生的差額需要調整為資本公積，當資本公積不夠沖減時，需要調整為盈余公積與未分配利潤。其次是對合并費用的計算，在處理合并報表過程中，對發生的各項費用進行統計，比如相關的審計費、評估費用等，對支出費用要計入當期損益，而對于發行債券等的手續費，應當計入發行債券的初始值里，而對于發行的權益性證券的手續費，則應該沖抵權益性證券的溢價收入，如果不足沖減的，則計入留存收益。最后是實現對合并報表的編制工作，比如對合并資產負債表的編制時，要對母公司與子公司的資產和負債，按照賬目價值來計量，對于合并利潤表時，要對合并期內的所有的收支和利潤進行計量，對于合并前的凈利潤應該單列出來。對于現金流量表的合并，應該對各子公司在合并期內的所有現金進行計量。

2.非同一控制下的企業賬表合并處理方法

由于非同一控制下的企業在賬表合并時，大多數企業都是出于自愿的原則，在交易過程中都會從自身的利益來討價還價，也就是說其公允價值受到雙方的認可，因此，在進行會計賬表合并工作時，通常采用以公允價值為基礎的合計計量。在非同一控制下企業進行賬表合并時采用的是購買法，其步驟方法如下。首先是對合并成本的確定，以購買形式來實施的企業合并中的成本主要是合并方所支付的所有資產、負債，以及公允價值計量，在實際計算過程中，根據不同的交易方式來區別對待，對于一次性完成的企業合并，其成本主要是從購買日開始所承擔的所有的資產、發生的負債，以及相應的權益性證券的公允價值，而對于分步實施的企業合并，合并成本在計量時是按照購買方對已經購得的股本在交易日時的公允價值，以及支付的其他對價的公允價值之和，而對于可能的未來事項有提前約定的，如果對合并成本的影響能夠用來計量的，也應該計入合并成本中。其次是對合并差額的處理，在對合并差額進行計算時，需要針對不同的情況來定，對于在購買方已經持有的被購買方的資產或投資時，當企業合并時，其產生的公允價值與賬面價值之間的差額，以及因企業合并而放棄的各類公允價值與賬面價值之間的差額，要計入當期的損益里，而在企業合并時，對購買方合并成本大于被購買方的可辨認凈資產的差額部分，將確認為企業商譽，而對于購買方的合并成本小于被購買方可辨認的凈資產的公允價值的差額，則應該進行相應的資產、負債等復核工作，如果復核后仍然小于被購買方的凈資產份額，則計入當期損益。再次是對合并費用的處理，則主要是對各類企業合并中發生的直接費用，以及權益性證券的溢價收入等進行沖減留存收益。最后是合并報表的編制，通過對子母公司的關系，來進行從購買日起的資產負債表、現金流量表的列示，對其中的合并成本之間的差額要分類對待，如商譽或當期損益都要列示清楚。

（五）非上市公司購買上市公司股權實現間接的會計處理

1.非上市公司購買上市公司的股權，未形成反向購買時，在會計報表合并時要遵守《企業會計準則第20號--企業合并》的規定執行，交易發生時，上市公司未持有任何資產、負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債，上市公司在編制合并產物報表時，購買企業應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或計入當期損益。交易發生時，上市公司保留的資產負債構成業務的，企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽或計入當期損益。

2.對于非上市公司取得了上市公司的控制權，并構成反向購買的，要區別對待，一是對于交易發生時，上市公司無資產負債或僅有現金等不夠成資產或負債的，按照《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）的規定執行；而對于上市公司的資產或負債構成業務時，要按照《企業會計準則第20號――企業合并》來執行。

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（作者單位：山西普華燃氣有限公司）