淺談現代西方政府審計的變革與啟示

摘要：現代西方政府審計經歷了新公共管理運動前后兩個階段。在第一階段，現代西方政府審計的獨立性與權威性得到較大提高，傳統政府審計業務的功效顯著提高。在第二階段，現代西方政府審計的效益審計得到較大的發展，原因在于西方國家的產權關系、產權法律制度、財政制度、憲政的因素的變革。總結西方政府審計變革的經驗有利于推動我國政府審計事業的發展。

關鍵詞：政府審計；產權法律制度；公共財政

一、研究問題的提出

21世紀以來，我國財政制度進入快速變革階段，國家憲政水平不斷提高，產權法律制度不斷完善。由此，社會各界對政府財務的關注度也逐漸提高，政府審計的地位與作用也因此突顯出來。政府資金的違規、違法使用行為在“政府審計風暴”之下不斷浮出水面。然而，在經歷了多次的“審計風暴”后，“政府審計疲勞”隨之出現。針對新時期我國的經濟與政治情況，如何發展我國政府審計事業成為理論研究與實踐部門必須面對的課題。

西方國家也曾經因產權關系、產權法律制度、財政制度、憲政水平、政府管理制度的變革而改革其政府審計，研究現代西方政府審計的變革有利于吸收經驗教訓，從而為我國政府審計事業的發展提供啟示。19世紀末，美國進行工業革命，西方各項制度再次處于活躍變革時期，政府審計就此進入了現代發展階段。而現代西方政府審計可分為新公共管理運動之前和之后兩個階段。新公共管理運動始于20世紀70年代中后期，它不僅深刻地改變了西方國家的公共行政管理，而且深刻地影響了西方政府審計。本文隨后安排：第二部分介紹新公共管理運動前現代西方政府審計的狀況，第三部分是關于新公共管理運動后現代西方政府審計的變革，第四部分是現代西方政府審計變革對我國的啟示。

二、新公共管理運動前，現代西方政府審計的狀況

近現代西方國家政府審計組織類型已經發展成“議會型”、“司法型”、“行政型”三種，其中“議會型”、“司法型”政府審計組織類型具有較高的獨立性與權威性，有利于解決委托與代理關系之間信息不對稱的問題。然而，不論是西方憲政的發展還是公共預算制度、政府會計制度、政府審計制度的發展，19世紀末20世紀初是重要的分水嶺。在20世紀之前，西方國家財政制度并未完整地體現出“公共性”、“法治性”、“歸一性”、“非營利性”等特征。這就決定了，在20世紀之前西方國家政府審計是接受了議會的有限“受托責任”，政府審計的范圍受到當時政治、法律的限制，故其“法治性”也是有限的。

20世紀初至20世紀70年代新公共管理運動開始前，西方政府審計是什么狀況？一是英國的情況。英國國會在1866年頒布《國庫及審計院條例》，1921年對《國庫及審計院條例》進行修訂，擴大了審計院長的職權范圍：凡國家的一切收入與一切開支都要接受國家審計部門審計監督。直到1983年《國家審計法》頒布，英國的政府審計一直沒有太大進展。期間，英國國家審計署也曾經進行少數的績效審計，但由于缺乏相應的法律依據而未普及開來。二是法國的情況。法國在1807年設立“審計法院”，政府審計因此具有較強的權威性與獨立性。進入20世紀后，法國審計法院的審計范圍不斷擴大，并且在1947年因其工作人員被普通法承認為法官而實際取得司法性審計組織地位。三是美國的情況。美國從政府審計產生開始，其政府審計機構就處于政府內部——財政部之下。由于財政部對國會負責，盡管政府審計機構的設置一開始缺乏獨立性，但政府審計已經具備“立法型”特征。1921年，美國國會通過的《預算與會計法案》強調了國家審計總局的權威性以及其直接對國會負責。1946年美國國會通過的《立法機構改組法案》使審計總局脫離總統機關，從而加強其獨立性與權威性。

三、新公共管理運動后，西方政府審計的變革

20世紀70年代西方興起了新公共管理運動改革。新公共管理運動改變了政府審計環境從而改變了政府審計理論、政府審計目標、政府審計假設、政府審計方法、政府審計對象以及政府審計人員素質的要求等。

（一）政府審計理論的改變

20世紀70年代以前，西方審計的理論研究缺乏深刻、系統的經濟理論的支持，尤其是政府審計理論。新公共管理運動促使人們對政府審計的受托責任的本質有了更為深刻的理解。國內外不少文獻從制度經濟學理論入手分析了審計（政府審計）活動的實質，比如利奧.赫伯特（Leo.Herpert，1979）認為，審計行為的關系是被審計人為了表明自己的受托責任已經履行而接受審計人的審計，而審計人是得到委托人的授權；瓦茨和齊默爾曼（1983）指出，會計審計都是產權變化的產物，是為監督企業契約簽訂和實施而誕生的。審計理論研究的發展支持著政府審計理論的改變。

（二）政府審計目標的變化

從審計史角度看，審計目標大致經歷了四個階段，即查弊防錯的審計目標階段；查錯弊和證明財務狀況真實性的審計目標階段；從查錯弊過渡到驗證財務報表的真實公允性的階段；以驗證財務報表的真實公允性為主要目標，查錯弊為次要目標，同時非財務信息的真實性也被拓展為審計目標，效益目標的審計逐漸受到關注的階段。政府財務收支合法性與效益目標并重是出現在西方新公共管理運動之后。正是西方新公共管理運動對追求產出與效果導向的預算導致了政府效益審計大行其道。

（三）政府審計假設的變化

西方關于審計假設理論研究起于20世紀60年代美國的莫茨和埃及的夏拉夫。20世紀70年代以來，經濟效益審計推動理論界關于經濟效益審計基本假設的研究。目前關于經濟效益審計基本假設研究已經有不少成果，比如受托經濟責任中存在經濟效益方面的因素的假設；經濟效益審計是促進經濟效益提高的有效手段；經濟效益審計人員對受托經濟責任履行的有效性存在正當懷疑的假設；受托經濟責任的效益方面的因素是可以驗證的假設；經濟效益審計人員的獨立性與勝任能力的假設。效益審計假設使政府效益審計活動成為可能，因此關于效益審計假設的研究還需要不斷完善。

（四）政府審計方法的變化

傳統審計方法是針對財務審計的，主要是賬表核對法、盤存法、調節法、函證法、查詢法、順查法、逆查法以及一些統計方法。由于政府經濟活動的非營利性，傳統政府審計使用的方法比上述的還要簡單。西方政府會計制度“企業化”的變革使得政府審計活動復雜化。不僅如此，西方新公共管理運動對政府審計方法的影響還表現在效益審計方法上。西方政府效益審計方法比如文件檢查、訪談、二手資料評價、問卷調查、行為觀察、與被審計單位交流、與基準（內部）的比較、國際比較、案例、統計技術、向第三方或外部專家咨詢、討論、數據分析、專業鑒定、攝像等等。效益審計方法的特征體現出政府效益審計的復雜性，也反映出政府效益審計對公共行政管理的規范性提出了更高的要求。

（五）政府審計對象的變化

傳統的政府審計對象受限于審計目標——查錯防弊，其審計對象范圍很有限。新公共管理運動后，西方各國審計對象雖然各有差異，但效益審計促使政府審計范圍擴大，比如美國效益審計對象是對每個政府項目的資金流向和政府運作的高風險領域進行實質性的監督檢查，并監督聯邦政府的財政管理，開展范圍廣泛的效益審計和項目評估。英國效益審計對象主要針對四種類型：效益低下、浪費嚴重的領域；特定部門、重大項目、工程；管理活動；其他較小規模的檢查。

（六）對政府審計人員素質要求的變化

傳統政府審計人員只需掌握財務會計方法、技術、制度以及相應審計方法就具備最基本的職業道德素質。新公共管理運動后，效益審計對政府審計人員素質提出更高要求。效益審計不僅要對政府財務收支活動記錄的真實性、合法性進行審計，還要對政府經濟行為進行成本效益分析，對政府活動是否達到預定計劃目標做出評價，對政府工作效率、服務質量進行分析，提供改進政府管理質量的相關建議等。這些都需要政府審計人員具有更高的專業素養與更強的綜合素質。

四、現代西方政府審計變革的啟示

現代西方政府審計經歷新公共管理運動前后的兩個階段，其發展受到產權關系、產權法律制度、財政制度、憲政、政府管理體制等因素的影響，其變革對我國政府審計事業的發展啟示如下：

（一）提高政府審計的獨立性與權威性

進入20世紀后，西方國家政府審計的發展主要是以提高其獨立性與權威性為主。這主要是當時西方國家產權關系、產權法律制度、財政制度、憲政水平所決定的。自2001年加入世貿組織以來，我國經濟全球化的程度不斷加大，我國產權關系、產權法律制度、財政制度、憲政水平都表現出明顯的“國際化”趨勢，為了提高我國政府審計的工作效率，我們認為提高政府審計的獨立性與權威性很有必要。其中首要的事情是定位我國國家審計的機構類型，從國情來看，我國中央集權的政治體制更適宜采用“司法型”而非“議會型”政府審計機構類型。

（二）完善財政制度與政府產權法律制度，提高傳統政府審計工作的效果

從西方20世紀上半葉的政府審計史可見，公共財政制度的不完善致使政府審計未必有很好成效，比如美國在20世紀初才有公共預算制度，英國議會直到20世紀初才真正控制公共預算收支，財政收支缺乏完善的立法規范等。我國自1998年正式提出建設公共財政制度以來，入世后我國公共財政各項制度改革快速發展。但相關的法律法規不夠完善，尤其是政府會計制度改革滯后，因此政府審計業務一直效果不佳。完善政府產權法律制度是提高傳統政府審計工作效果的前提。西方新公共管理運動推動公共預算管理的深刻改革，政府產權法律制度也因新公共管理運動深入而不斷修訂與完善，政府效益審計因此得以長足發展。我國政府效益審計的發展必須建立在績效預算改革與完善的產權法律制度基礎上。

（三）努力做好理論研究，促進政府效益審計的發展

在20世紀60、70年代，西方會計理論與制度獲得快速發展并取得相當成就，這為即將到來的西方政府會計革新提供了豐富的可借鑒理論與實踐經驗。而此時，西方國家私有企業在經營管理方面的創新也為新公共管理運動提供大量可供參考、引用、借鑒的理論、方法、制度。新公共管理運動促使人們對政府審計的受托責任的本質進行更為深刻的研究。政府會計理論、政府審計理論、政府管理理論的發展極大推動政府效益審計的發展。自20世紀90年代以來，我國會計理論研究也表現出“國際化”特征，從2001年開始政府會計理論的研究廣受關注并取得不少成果。為了推動我國政府效益審計發展，理論研究工作還要不斷深入。

（四）政府審計工作，需要更高素質的政府審計人才

西方國家政府效益審計的崛起極大改變了政府審計“受托責任”本質的內涵，改變了政府審計的目標、方法、審計對象、程序以及對審計人員組成與素質要求。現代政府審計的目標不再是簡單的政府財務收支的合法性與真實公允性，還包括了效益審計目標。政府審計人員必須由具備不同專業背景的人士組成，必須擁有更高的專業素養與綜合素質。我國政府審計人才素質有待提高，特別是效益審計人才的培養與儲備是當務之急。

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*本文屬集美大學科研預研基金項目（Q201007）。

（作者單位：彭欣，廈門市信息投資有限公司；胡志勇，集美大學）