經濟責任審計的國家治理功能研究

【摘要】文章認為，經濟責任審計具有國家治理功能，經濟責任審計的監督、鑒證和評價功能是其國家治理功能發揮的實踐基礎，而受托經濟責任內涵的拓展是經濟責任審計國家治理功能的理論根源，制約公共權力、推動民主政治和保障國家經濟安全是其國家治理功能實現的方式。

【關鍵詞】經濟責任審計 國家治理功能 受托經濟責任

經濟責任審計是現代審計理論與中國特色審計實踐相結合而產生的一種審計制度創新（蔡春、陳曉媛，2007）①。這一創新主要體現在經濟責任審計的審計對象是自然人而非組織，是我國特有的審計類型。馬克思告訴我們，人之所以是人的重要體現在于主觀能動性，經濟責任審計直接將自然人作為審計對象，使其區別其他類型審計而存在。

我國國家審計體系目前采用的是“3+1”模式，其中的“1”即是經濟責任審計，可見經濟責任審計在我國審計體系中的重要而又特殊的地位。最高審計機關國際組織（International Organization of Supreme Audit Institutions，INTOSA）秘書長Moser，在2008年7月舉行的聯合國經濟與社會理事會（UN Economic and Social Council，UNESC）會議上指出，國家審計是良好國家治理的關鍵要素，國家審計是來公正和客觀地評價政府是否負責和有效地管理公共資源并實現既定目標，從而幫助政府組織實現責任、改善管理，以增強公民和利益相關者對政府的信心。國家審計署劉家義審計長（2012）指出，“國家審計的本質是國家治理這個大系統中內生的具有預防、揭示和抵御功能的‘免疫系統’”②，因此，國家審計具有國家治理功能。作為國家審計體系重要組成部分的經濟責任審計除具有一般審計具有的基礎功能外，理應具有國家治理功能。

2010年12月，為健全和完善經濟責任審計制度，加強對黨政主要領導干部和國有企業領導人員的管理監督和推進黨風廉政建設，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》（以下簡稱“兩辦規定”）。新“兩辦規定”對黨政主要領導干部經濟責任審計的對象、組織協調、審計內容、審計實施、審計評價與結果運用等方面作了較為詳細的規定。2011年7月，國家審計署出臺的《審計署“十二五”審計工作發展規劃》在第十一條專門對經濟責任審計進行了規定，要求“以領導干部守法、守紀、守規、盡責情況為重點，進一步推動經濟責任審計工作科學發展，發揮經濟責任審計在加強干部管理監督、推動黨風廉政建設、促進經濟社會又好又快發展等方面的積極作用。”

從這些規定可以看出，經濟責任審計作為現代審計理論與中國特色審計實踐相結合的一種審計類型，越來越受到重視，且其功能作用也在不斷地增強，不再僅僅是一般的監督、鑒證和評價，更上升到“加強干部管理監督、推動黨風廉政建設、促進經濟社會又好又快發展等方面”。無論是干部管理監督，推進黨風廉政建設，還是經濟又好又快發展都是國家治理的內在要求。從相關規定還可以看出，經濟責任審計的審計對象非普通自然人，而是黨政領導干部和國有企事業單位負責人，他們是國家各個組織的治理主體。自古以來，“國治”即“吏治”，實施經濟責任審計即是發揮國家治理的功能。基于此，筆者認為，經濟責任審計具有國家治理功能，需要對其進行深入的研究。

經濟責任審計國家治理功能發揮的基礎

經濟責任審計基本功能的發揮是經濟責任審計發揮國家治理功能的基礎。審計的基本功能包括了監督功能、鑒證功能和評價功能。經濟責任審計作為眾多審計類型的一種，同樣具備這三種基本功能。監督、鑒證和評價是組織治理的基礎手段和重要方式，國家治理同樣需要。

經濟責任審計的監督功能指的是經濟責任審計主體以相關法律法規為評價標準和依據，對黨政領導干部和國有企事業單位領導人員的財務收支和其他經濟活動進行檢查和復核，包括會計資料和其他資料是否正確、可靠，其所反映的財務收支和其他經濟活動是否合規、合理、有效，被審計對象有無違法違紀、損失浪費等，以達到解除其所負受托經濟責任的目的。經濟責任審計的鑒證功能則是指經濟責任審計主體對黨政領導干部和國有企事業單位領導人員在任職期間因其所任職務，依法對本地區、本部門（系統）和本單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動應當履行的職責、義務進行檢查和驗證，通過審計結果來鑒定和證明被審計行為人受托經濟責任是否得到全面有效履行以及履行程度如何的功能。經濟責任審計的評價功能指的是經濟責任審計主體根據相關的法律法規，對黨政領導干部和國有企事業單位領導人員任職期間發生的經濟行為進行確認和檢查，明確受托經濟責任的履行情況，在此基礎上，肯定取得的成績，發現存在的問題并進行評價和認定，然后提出相應的處理意見和建議。

經濟責任審計的監督功能可以為國家治理功能的發揮提供基本的治理信息，經濟責任審計的鑒證功能可以提供必要的治理證據，而經濟責任審計的評價功能則可以提供重要的治理建議。無論是經濟責任審計的治理信息，還是經濟責任審計的治理證據和治理建議都是經濟責任審計國家治理功能進一步發揮的重要基礎。

經濟責任審計國家治理功能理論分析

受托經濟責任理論是解釋審計的重要理論。何謂受托經濟責任？最高審計機關國際組織（INTOSAI）認為，受托經濟責任是指授予一個被審計個人或實體的責任，顯示他已經根據資金提供者的條件對委托給他的資金進行了管理或控制。加拿大審計長公署（OAG）認為，受托經濟責任是指對授予的某項職責履行義務，做出問答，他假設至少存在兩方：一方授予職責；另一方接受這一職責，并承擔責任，對履行這一職責的方式做出報告。關于受托經濟責任，我國著名審計學者蔡春在其著作中曾做過精辟的闡述：“受托經濟責任的實質是指按照特定要求（所有者提出的或者社會提出的）管理和經營受托經濟資源（資產）并報告其經管狀況的義務。它包括行為責任和報告責任兩大方面。”③

受托經濟責任根據委托方與受托方的不同可以分為企業受托經濟責任、組織內部的受托經濟責任以及公共受托經濟責任，其中，公共受托經濟責任的委托方是公共資源所有者即人民群眾，受托方則是政府。政府獲得人民群眾所委托的公共資源，就對人民群眾負有公共受托經濟責任，需要合理地經管公共資源，履行公共受托經濟責任的行為責任和報告責任，滿足人民群眾的需求。隨著政治經濟的發展和社會民主的進步，公共受托經濟責任所反映的以委托人為代表的社會需要的層次與水平在不斷提高和拓展，即委托人的期望與要求從低級向高級、由簡單到復雜不斷發展變化，由此也導致了受托經濟責任的內容和要求的拓展。如從行為責任這個角度來說，其內容由保全責任、節約責任、效率責任等傳統的責任內容向安全責任、認證責任、治理責任等新興的責任內容拓展。因此，受托經濟責任內涵的拓展是審計具有治理功能的理論基礎。

經濟責任審計作為國家審計的一種類型，它是公共受托經濟責任全面有效履行的一種制度安排，通過對公共受托經濟責任履行情況的監控，國家與社會公眾之間形成一種制衡，可以有效減少國家與社會公眾之間的信息不對稱，克服道德風險和逆向選擇行為，并確保國家的制度決策、權力運用等行為實現社會公眾利益的最大化，從而內嵌于國家治理結構之中。從理論層面而言，經濟責任審計作為國家治理中的一項制度安排，理應有助于提升國家治理效率；從實踐層面而言，我國對經濟責任審計的重視程度逐步提高、并將其大力推廣，這也驗證了經濟責任審計在改善、提高國家治理效率中的作用。因此，作為國家審計中的經濟責任審計的制度安排可以服務和服從于國家治理的總體要求，經濟責任審計作為國家治理中重要和特殊的組成部分，其制度安排的優劣性在很大程度上左右著國家治理目標的實現。

經濟責任審計國家治理功能實現的方式

經濟責任審計國家治理功能的發揮需要有具體的實現方式。公共權力是國家治理的內在需求，政治民主是國家治理的基本手段，國家經濟安全是國家治理的經濟基礎，三者缺一不可。基于此，筆者認為經濟責任審計的國家治理功能可以通過公共權力制約、政治民主推動和國家經濟安全保障這三種重要方式來實現：

第一，經濟責任審計可以制約公共權力。權力作為現代人類社會的普遍現象，東西方古代哲學文獻對其進行過廣泛而深入的探討。中文里“權力”一詞來自對英文單詞“power”的翻譯。“power”引申自拉丁語動詞“potere”，意為可以做某件事，“權力”則指通過意志的運用以達到某種目的的能力。由于權力存在天生的強制性和不平等性，一旦權力脫離了它所應該代表的利益而去追逐私利，權力往往會蛻變成赤裸裸的暴力。因此，“控制和約束”是與“權力”相伴而生的。我國古代的法家思想著作《管子》中提到“夫生法者，君也。守法者，臣也。法于法者，民也。君臣上下貴賤皆從法，此之為大治。”④法國十八世紀著名思想家孟德斯鳩說道：“一切有權力的人都容易濫用權力，有權力的人們權力一直遇到有界限的地方才休止。”⑤可見，權力需要制約在中西方已是根深蒂固的思想。

審計因受托經濟責任的產生而產生，并隨著受托經濟責任的發展而發展。受托經濟責任按照委托人、受托人的不同，可以分為公共受托經濟責任、企業受托經濟責任和組織內部的受托經濟責任，公共受托經濟責任決定著國家審計的產生和發展，所以也決定著經濟責任審計的產生與發展。在現代民主和法治制度下，人民是國家和社會的主人，社會的一切權力和財富歸人民所有，人民將公共資源委托給國家，國家就需要對人民履行公共受托經濟責任。

公共受托經濟責任的履行需要運用公共權力，或者說國家權力的運用是為履行公共受托經濟責任而服務的。為了保證公共受托經濟責任全面有效的履行，需要進行國家審計監督。黨政領導干部和國有企事業單位領導人是公共權力運用的主體，他們直接決定著公共權力運行的效果，也即公共受托經濟責任的履行情況，公共權力的運行需要制約，審計作為監督的一種，必然要在公共權力制約過程中發揮相應的功能作用。經濟責任審計的最大特點是審計對象的特殊性，與其他審計類型將被審計單位作為審計對象不同，經濟責任審計的審計對象是自然人，而且是黨政領導干部和國有企事業單位領導人，因此，經濟責任審計對公共權力的運用可以產生直接的制約作用，因而可以實現國家治理功能。

第二，經濟責任審計可以推動民主政治的發展。民主政治，是憑借公共權力，和平地管理沖突，建立秩序，并實現平等、自由、人民主權等價值理念的方式和過程，是國家治理的內在要求和基本手段。發展社會主義民主政治是中國共產黨始終堅持不渝的奮斗目標。我國社會主義民主政治的本質和核心是人民當家作主，是最大多數人享有的最廣泛的民主。因此，全體人民是國家和社會的主人，是公共受托經濟責任關系中的委托人，委托人利益的保障是民主政治建設的核心，對受托人公共受托經濟責任的審計是民主政治的必然要求。

2010年，劉家義審計長在全國審計工作會議上指出：“‘十二五’期間審計工作要在服務經濟社會科學發展、促進深化改革和民主法治建設、維護國家經濟安全和促進反腐倡廉建設方面邁上新臺階”；在2011年的全國審計工作座談會上，劉家義審計長進一步指出：“進一步深化經濟責任審計工作，對于推進社會主義民主法治建設和反腐倡廉建設，推動國家治理和干部監督管理，促進經濟社會科學發展，具有重要意義。”我國著名審計學家楊時展教授曾有過精辟的論述：“民主，是現代審計的實質，審計，是民主政治的表現；民主，是現代審計的目的，審計，是現代民主的手段。沒有現代審計這一手段，就很難達到現代民主這個目的；而沒有現代民主這個目的，現代審計也就失去其意義。”⑥

從審計機關領導和學者的觀點中可以看出，經濟責任審計理應發揮民主政治的國家治理功能，起到促進深化改革和民主法制建設的作用。另一方面，現階段民主政治建設的推進離不開黨政領導干部和國有企事業單位領導人，因為無論是在整個國家還是國有企事業單位內部，在民主政治建設的過程中，他們是旗幟，是號召和團結人民群眾進行民主政治建設的舵手，在民主政治建設中發揮著主導作用。經濟責任審計作為國家審計的一種類型，其審計對象恰恰是作為自然人的黨政領導干部和國有企事業單位領導人。經濟責任審計的實施，可以有效地監督和制約黨政領導干部和國有企事業單位領導人在民主政治建設過程中的公共受托經濟責任履行行為，使他們能夠更好地勝任民主政治建設過程中的舵手職責，有助于實現國家治理功能。

第三，經濟責任審計可以保障國家經濟安全。在經濟全球化的今天，國家經濟安全是民眾生活的基本條件，也是國家治理的重要經濟基礎。當國家的經濟安全無法保障時，國家治理目標的實現也就無從談起。國家經濟安全可從兩個方面定義，一方面指國家經濟利益的獲取受到保護，國家經濟的穩定持續發展不受到破壞，國家經濟主權處于不可分割的狀態；另一方面則指抵御國內外政治、經濟、軍事變動而帶來的沖擊的能力，抵抗經濟入侵和防范經濟危機的能力。國家經濟安全既包括國內經濟安全也包括處于全球環境中的經濟安全。

無論是國家內部的經濟安全還是處于全球環境中的國家整體的經濟安全，都需要有一定的決策、執行和監督機制來保障。決策機制的存在可以出臺保障國家經濟安全的政策和方針；執行機制的存在使得這些政策方針具有了執行的行為主體；對于制定的政策是否切實有效，執行是否及時到位，能否達到維護國家經濟安全的目標則需要監督機制來保障。經濟責任審計制度則屬于監督機制中的重要組成部分，而保障國家經濟安全政策方針的制定和執行主體以及最終負責人恰恰是黨政領導干部和國有企事業領導人，經濟責任審計將制定和執行主體以及最終負責人作為審計的對象，監督和督促其切實有效的制定、及時到位地執行維護國家經濟安全的政策，使得國家經濟安全得到有效的保障，從而實現國家治理功能。

【作者為曲靖師范學院經濟與管理學院副教授】

【注釋】

①蔡春，陳曉媛：“關于經濟責任審計的定位、作用及未來發展之研究”，《審計研究》，2007年第1期，第10頁。

②劉家義：“論國家治理與國家審計”，《中國社會科學》，2012年第6期，第60頁。

③蔡春：《審計理論結構研究》，大連：東北財經大學出版社，2001年，第41頁。

④李山：《管子》，北京：中華書局，2009年，第102頁。

⑤孟德斯鳩：《論法的精神》（上冊），北京：商務印書館，1961年，第51頁。

⑥楊時展：“審計的發生與發展”，《財會通訊》，1986年第4期，第5頁。